Bakanlığımıza intikal eden olaylardan, 213
sayılı Vergi Usul Kanununun geçici 25 ve mükerrer 298 inci maddelerine göre
yapılacak enflasyon düzeltmesine ilişkin olarak aşağıdaki açıklamaların
yapılması gerekli görülmüştür.
2. Reel Olmayan Finansman
Maliyeti
2. 1.
Reel Olmayan Finansman Maliyetinin Tevsik Edilebilmesi Halinde Düzeltme
İşlemi
Reel
olmayan finansman maliyetinin hesaplanmasında tereddütler olduğu anlaşılmış
olup, konuya ilişkin olarak aşağıdaki örnekler
verilmiştir.
Örnek
1
1999 yılının
Ocak ayında 20 milyar TL. na bir bina satın alınmıştır. Söz konusu binanın
alımında, 6 milyar TL. banka kredisi kullanılmış ve kullanılan kredi için toplam
12 milyar TL. finansman giderine katlanılmıştır. Bina her yıl yeniden
değerlemeye ve normal usulde amortismana (amortisman oranı % 2) tabi tutulmuş,
163 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yer alan açıklamalar
paralelinde binanın finansmanında kullanılan krediye ilişkin katlanılan faiz
giderlerinin tamamı maliyetle
ilişkilendirilmiştir.
Yıllar itibariyle gerçekleşen finansman giderleri aşağıda
gösterilmiştir.
1999
yılı için, 4.000.000.000 TL. 2000 yılı için, 4.000.000.000 TL. 2001 yılı için, 4.000.000.000 TL.
Anapara ve faiz ödemeleri, yıl sonlarında
ve üç eşit taksitte gerçekleşmiştir. Bu verilere göre 31/12/2003 tarihli
bilançoda yer alan söz konusu binanın ve binaya ait birikmiş amortismanların
düzeltilmiş tutarları aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.
(1000
TL.)
Yıllar
Yeniden
Değerlemeden Önceki Bina Maliyeti(1)
Yeniden
Değerleme Oranı (%)
Yeniden
Değerlenmiş Bina Maliyeti
Finansman
Gid.Eklenmiş Yen. Değ. Bina Maliyeti(1)
Üzerinden
Amortisman Ayrılacak Tutar
Cari Yıl
Amortisman Gideri(2)
Birikmiş
Amortisman
ROFM(3)
1999
24.000.000
24.000.000
24.000.000
24.000.000
480.000
480.000
3.436.676
2000
24.000.000
56,00%
37.440.000
41.440.000
28.000.000
561.633
1.310.433
1.306.391
2001
37.440.000
53,20%
57.358.080
65.358.080
32.000.000
644.966
2.609.120
1.771.287
2002
57.358.080
59,00%
91.199.347
99.199.347
32.000.000
644.966
4.647.974
2003
91.199.347
28,50%
117.191.161
125.191.161
32.000.000
644.966
6.500.317
Buna
göre, söz konusu binanın düzeltilmiş tutarı aşağıdaki gibi
hesaplanacaktır.
(1000
TL.)
Düzeltmeye Konu
İktisadi Kıymet
Düzeltmeye Esas
Alınan Tarih
Düzeltmeye Esas
Tutar
Düzeltme
Katsayısı
Düzeltilmiş
Tutar
Bina
1999 /
Ocak
20.000.000
5,86533
117.306.600
Reel Finansman
M.
1999 /
Aralık
563.324
3,72928
2.100.794
Reel Finansman
M.
2000 /
Aralık
2.693.609
2,81116
7.572.167
Reel Finansman
M.
2001 /
Aralık
2.228.713
1,49082
3.322.610
Reel Finansman
M.
2002 /
Aralık
0
1,13942
0
Binanın
Düzeltilmiş Değeri
130.302.171
Birikmiş amortismanların 328 sıra numaralı
Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yer alan açıklamalar doğrultusunda
düzeltilmesi ise aşağıdaki şekilde gerçekleştirilecektir.
Öncelikle binanın değerinde düzeltme
sonrasında ortaya çıkan artış oranı bulunacaktır.
Artış Tutarı = 130.302.171.000 –
125.191.161.000 = 5.111.010.000 TL.
Artış Oranı = 5.111.010.000 / 125.191.161.000 = % 4,08256
Daha sonra söz konusu
artış oranı 31/12/2003 tarihli bilançoda görünen birikmiş amortisman tutarına
uygulanacak ve düzeltilmiş birikmiş amortisman tutarı
bulunacaktır.
1999 yılının Ocak
ayında 20 milyar TL. na bir bina satın alınmıştır. Söz konusu binanın alımında,
6 milyar TL. banka kredisi kullanılmış ve kullanılan kredi için toplam 12 milyar
TL. finansman giderine katlanılmıştır. Bina her yıl yeniden değerlemeye ve
normal usulde amortismana (amortisman oranı % 2) tabi tutulmuş, 163 sıra
numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yer alan açıklamalar paralelinde
binanın finansmanında kullanılan krediye ilişkin katlanılan faiz giderlerinin
aktifleştirme tarihine kadar olan kısmı maliyete intikal ettirilmiş,
aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanlar ise doğrudan gider
yazılmıştır.
Yıllar
itibariyle gerçekleşen finansman giderleri aşağıda
gösterilmiştir.
1999
yılı için, 4.000.000.000 TL. 2000 yılı için, 4.000.000.000 TL. 2001 yılı için, 4.000.000.000 TL.
Anapara ve faiz ödemeleri, yıl sonlarında
ve üç eşit taksitte gerçekleşmiştir. Bu verilere göre 31/12/2003 tarihli
bilançoda yer alan söz konusu binanın ve binaya ait birikmiş amortismanların
düzeltilmiş tutarları aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.
(1000
TL.)
Yıllar
Yeniden
Değerlemeden Önceki Bina Maliyeti
Yeniden
Değerleme Oranı (%)
Yeniden
Değerlenmiş Bina Maliyeti
Üzerinden
Amortisman Ayrılacak Tutar
Cari Yıl
Amortisman Gideri
Birikmiş
Amortisman
ROFM
1999
24.000.000
24.000.000
24.000.000
480.000
480.000
3.436.676
2000
24.000.000
56,00%
37.440.000
24.000.000
480.000
1.228.800
0
2001
37.440.000
53,20%
57.358.080
24.000.000
480.000
2.362.522
0
2002
57.358.080
59,00%
91.199.347
24.000.000
480.000
4.236.409
0
2003
91.199.347
28,50%
117.191.161
24.000.000
480.000
5.923.786
0
Buna göre, söz konusu binanın düzeltmiş tutarı aşağıdaki
gibi hesaplanacaktır.
(1000
TL.)
Düzeltmeye Konu
İktisadi Kıymet
Düzeltmeye Esas
Alınan Tarih
Düzeltmeye Esas
Tutar
Düzeltme
Katsayısı
Düzeltilmiş
Tutar
Bina
1999 /
Ocak
20.000.000
5,86533
117.306.600
Reel Finansman
M.
1999 /
Aralık
563.324
3,72928
2.100.794
Reel Finansman
M.
2000 /
Aralık
0
2,81116
0
Reel Finansman
M.
2001 /
Aralık
0
1,49082
0
Reel Finansman
M.
2002 /
Aralık
0
1,13942
0
Binanın Düzeltilmiş
Değeri
119.407.394
Birikmiş amortismanların 328 sıra numaralı
Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yer alan açıklamalar doğrultusunda
düzeltilmesi ise aşağıdaki şekilde gerçekleştirilecektir.
Öncelikle binanın değerinde düzeltme
sonrasında ortaya çıkan artış oranı bulunacaktır.
Artış Tutarı = 119.407.394.000 –
117.191.161.000 = 2.216.233.000 TL.
Artış Oranı = 2.216.233.000 / 117.191.161.000 = %
1,89113
Daha sonra söz
konusu artış oranı 31/12/2003 tarihli bilançoda görünen birikmiş amortisman
tutarına uygulanacak ve düzeltilmiş birikmiş amortisman tutarı
bulunacaktır.
1999 yılının Ocak
ayında 20 milyar TL. na bir makine satın alınmıştır. Söz konusu makinenin
alımında, 6 milyar TL. banka kredisi kullanılmış ve kullanılan kredi için toplam
12 milyar TL. finansman giderine katlanılmıştır. Makine her yıl yeniden
değerlemeye ve azalan bakiyeler usulünde amortismana (normal amortisman oranı %
20) tabi tutulmuş, 163 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yer alan
açıklamalar paralelinde makinenin finansmanında kullanılan krediye ilişkin
katlanılan faiz giderlerinin tamamı maliyetle
ilişkilendirilmiştir.
Yıllar itibariyle gerçekleşen finansman giderleri aşağıda
gösterilmiştir.
1999
yılı için, 4.000.000.000 TL. 2000 yılı için, 4.000.000.000 TL. 2001 yılı için, 4.000.000.000 TL.
Anapara ve faiz ödemeleri, yıl sonlarında
ve üç eşit taksitte gerçekleşmiştir. Bu verilere göre 31/12/2003 tarihli
bilançoda yer alan söz konusu makinenin ve makineye ait birikmiş amortismanların
düzeltilmiş tutarları aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.
(1000
TL.)
Yıllar
Yeniden Değerl.
Önc. Mak. Maliyeti
Yeniden
Değerleme Oranı (%)
Yeniden
Değerlenmiş Makine Maliyeti
Finansman
Gid.Eklenmiş Yen. Değ. Mak.Maliyeti
Üzerinden
Amortisman Ayrılacak Tutar
Cari Yıl Amort.
Gideri
Birikmiş
Amort.
ROFM
1999
24.000.000
24.000.000
24.000.000
24.000.000
9.600.000
9.600.000
3.436.676
2000
24.000.000
56,00%
37.440.000
41.440.000
41.440.000
10.985.600
25.961.600
1.306.391
2001
37.440.000
53,20%
57.358.080
65.358.080
65.358.080
11.925.964
50.635.135
1.771.287
2002
57.358.080
59,00%
91.199.347
99.199.347
99.199.347
9.268.601
86.435.290
2003
91.199.347
28,50%
117.191.161
125.191.161
125.191.161
16.132.597
125.191.161
Buna göre, yapılacak düzeltme işlemi aşağıdaki tabloda
gösterilmiştir.
(1000
TL.)
Düzeltmeye Konu
İktisadi Kıymet
Düzeltmeye Esas
Alınan Tarih
Düzeltmeye Esas
Tutar
Düzeltme
Katsayısı
Düzeltilmiş
Tutar
Makine
1999 /
Ocak
20.000.000
5,86533
117.306.600
Reel Finansman
M.
1999 /
Aralık
563.324
3,72928
2.100.794
Reel Finansman
M.
2000 /
Aralık
2.693.609
2,81116
7.572.167
Reel Finansman
M.
2001 /
Aralık
2.228.713
1,49082
3.322.610
Reel Finansman
M.
2002 /
Aralık
0
1,13942
0
Makinenin
Düzeltilmiş Değeri
130.302.171
Birikmiş amortismanların 328 sıra numaralı
Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yer alan açıklamalar doğrultusunda
düzeltilmesi ise aşağıdaki şekilde gerçekleştirilecektir.
Öncelikle makinenin değerinde düzeltme
sonrasında ortaya çıkan artış oranı bulunacaktır.
Artış Tutarı = 130.302.171.000 –
125.191.161.000 = 5.111.010.000 TL.
Artış Oranı = 5.111.010.000 / 125.191.161.000 = % 4,08256
Daha sonra söz konusu
artış oranı 31/12/2003 tarihli bilançoda görünen birikmiş amortisman tutarına
uygulanacak ve düzeltilmiş birikmiş amortisman tutarı
bulunacaktır.
1999 yılının Ocak ayında 20 milyar TL. na
bir makine satın alınmıştır. Söz konusu makinenin alımında, 6 milyar TL. banka
kredisi kullanılmış ve kullanılan kredi için toplam 12 milyar TL. finansman
giderine katlanılmıştır. Makine her yıl yeniden değerlemeye ve azalan bakiyeler
usulünde amortismana (normal amortisman oranı % 20) tabi tutulmuş, 163 sıra
numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yer alan açıklamalar paralelinde
makinenin finansmanında kullanılan krediye ilişkin katlanılan faiz giderlerinin
aktifleştirme tarihine kadar olan kısmı maliyete intikal ettirilmiş,
aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanlar ise doğrudan gider
yazılmıştır.
Yıllar
itibariyle gerçekleşen finansman giderleri aşağıda
gösterilmiştir.
1999
yılı için, 4.000.000.000 TL. 2000 yılı için, 4.000.000.000 TL. 2001 yılı için, 4.000.000.000 TL.
Anapara ve faiz ödemeleri, yıl sonlarında
ve üç eşit taksitte gerçekleşmiştir. Bu verilere göre 31/12/2003 tarihli
bilançoda yer alan söz konusu makinenin ve makineye ait birikmiş amortismanların
düzeltilmiş tutarları aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.
(1000
TL.)
Yıllar
Yeniden
Değerlemeden Önc. Makine Maliyeti
Yeniden
Değerleme Oranı (%)
Yeniden
Değerlenmiş Makine Maliyeti
Üzerinden
Amortisman Ayrılacak Tutar
Cari Yıl
Amortisman Gideri
Birikmiş
Amortisman
ROFM
1999
24.000.000
24.000.000
24.000.000
9.600.000
9.600.000
3.436.676
2000
24.000.000
56,00%
37.440.000
37.440.000
8.985.600
23.961.600
0
2001
37.440.000
53,20%
57.358.080
57.358.080
8.259.564
44.968.735
0
2002
57.358.080
59,00%
91.199.347
91.199.347
7.879.624
79.379.912
0
2003
91.199.347
28,50%
117.191.161
117.191.161
15.187.974
117.191.161
0
Buna göre, söz konusu makinenin düzeltmiş tutarı aşağıdaki
gibi hesaplanacaktır.
(1000
TL.)
Düzeltmeye Konu
İktisadi Kıymet
Düzeltmeye Esas
Alınan Tarih
Düzeltmeye Esas
Tutar
Düzeltme
Katsayısı
Düzeltilmiş
Tutar
Makine
1999 /
Ocak
20.000.000
5,86533
117.306.600
Reel Finansman
M.
1999 /
Aralık
563.324
3,72928
2.100.794
Reel Finansman
M.
2000 /
Aralık
0
2,81116
0
Reel Finansman
M.
2001 /
Aralık
0
1,49082
0
Reel Finansman
M.
2002 /
Aralık
0
1,13942
0
Makinenin
Düzeltilmiş Değeri
119.407.394
Birikmiş amortismanların 328 sıra numaralı
Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yer alan açıklamalar doğrultusunda
düzeltilmesi ise aşağıdaki şekilde gerçekleştirilecektir.
Öncelikle makinenin değerinde düzeltme
sonrasında ortaya çıkan artış oranı bulunacaktır.
Artış Tutarı = 119.407.394.000 –
117.191.161.000 = 2.216.233.000 TL.
Artış Oranı = 2.216.233.000 / 117.191.161.000 = %
1,89113
Daha sonra söz
konusu artış oranı 31/12/2003 tarihli bilançoda görünen birikmiş amortisman
tutarına uygulanacak ve düzeltilmiş birikmiş amortisman tutarı
bulunacaktır.
2.2.
Reel Olmayan Finansman Maliyetinden Amortisman Ayrılmamış Tutarın
Hesaplanması
Enflasyon düzeltmesi yapacak olan mükelleflerin beyanname üzerinde
yapacakları işlemler (11) sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Sirkülerinde
açıklanmıştır. Sirkülerin “3.3. Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler ve İstisnalar”
başlıklı bölümünde, “Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci maddesinin (c) bendine
5228 sayılı Kanunun 11 inci maddesiyle eklenen (3) numaralı alt bent ile
(31/12/2003 tarihli bilançoya ait düzeltme ile sınırlı olmak üzere) amortisman
süresi bitmemiş olan kıymetlere ilişkin maliyet veya alış bedelinden düşülen
reel olmayan finansman maliyetinden amortisman ayrılmamış tutarın, 2004 ve
sonraki dönemlerde 5 yılda ve eşit taksitler halinde dönem kazancının tespitinde
gider olarak dikkate alınacağı belirtilmiştir. Enflasyon düzeltmesi
uygulamasında, söz konusu reel olmayan finansman maliyetleri bilançoda
gözükmeyeceği için, bunların da mukayyet değerleri ile beyanname üzerinde
indirim konusu yapılması gerekmektedir.” denilmiştir.
Buna göre amortisman süresi bitmemiş olan
kıymetlere ilişkin maliyet veya alış bedelinden düşülen reel olmayan finansman
maliyetinden amortisman ayrılmamış tutar, 2004 ve sonraki dönemlerde 5 yılda ve
eşit taksitler halinde dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate
alınacaktır.
Örnek
5
Bu sirkülerin
(2.1) başlıklı bölümünde yer alan 1 numaralı örnekteki verileri kullanarak reel
olmayan finansman maliyetinden amortisman ayrılmamış tutarın nasıl
hesaplanacağını gösterelim.
Örnekte yer alan binanın amortisman ayırma süresi 50 yıldır. Buna göre
ROFM’nin ilgili yılda amorti olunmayan kısmı aşağıdaki tablodaki gibi
hesaplanacaktır.
(1000
TL.)
Yıllar
ROFM
31.12.2003
İtibariyle İtfa Olunan Kısım(9)
31.12.2003
İtibariyle İtfa Olunmayan Kısım(10)
1999
3.436.676
343.668
3.093.008
2000
1.306.391
106.644
1.199.746
2001
1.771.287
110.705
1.660.582
2002
0
0
0
2003
0
0
0
Toplam
5.953.336
Hesaplama sonucu bulunan 5.953.336.000 TL.
tutarında itfa olunmayan kısım, (11) sıra numaralı Vergi Usul Kanunu
Sirkülerinde yer alan açıklamalar gereği 2004 takvim yılına ilişkin hesap dönemi
ve sonraki dönemlerde 5 yılda ve eşit taksitler halinde gider olarak dikkate
alınacaktır. Ancak, amortismana tabi bu iktisadi kıymetin 01/01/2004 tarihinden
sonra satılması halinde, satış tarihi itibariyle itfa olunmayan kısmın kıymetin
satıldığı hesap döneminde doğrudan gider olarak dikkate alınması mümkün
bulunmaktadır.
3.
Basit Ortalama Yöntemi
31/12/2003 tarihli bilançoda yer alan stokların, düzeltmede esas olan
tarihe bağlı kalınmaksızın, dönem ortalama düzeltme katsayısı ile çarpılmak
suretiyle de enflasyon düzeltmesine tabi tutulabileceği 328 sıra numaralı Vergi
Usul Kanunu Genel Tebliğinde belirtilmiş, stokların düzeltilmesinde esas
alınması gereken ölçütler de (9) sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Sirkülerinin
(2.4) numaralı ayrımında gösterilmiştir.
31/12/2004 tarihli bilançoda yer alan stokların
düzeltilmesinde de dönem ortalama düzeltme katsayısının kullanılması durumunda,
Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (2/d) bendinde
(mali tabloların ait olduğu aya ilişkin fiyat endeksinin, düzeltmeye esas alınan
tarihi içeren aya ait fiyat endeksine bölünmesiyle elde edilen katsayı şeklinde)
tanımlanan düzeltme katsayısı kullanılmayacaktır. Stokların düzeltilmesinde
kullanılacak düzeltme katsayısı, 2004 yılının Aralık ayına ilişkin fiyat
endeksinin, bu endeks ile bir önceki geçici vergi döneminin sonundaki (Eylül
2004) fiyat endeksi toplamının ikiye bölünmesi sonucu bulunan endekse
bölünmesiyle elde edilen dönem ortalama düzeltme katsayısıdır. Düzeltmeye esas
tutar olarak da 31/12/2004 tarihli bilançoda yer alan stoklara ait değerler esas
alınacaktır. Toplulaştırılmış yöntemlerle düzeltmeye tabi tutulan kıymetlerin
maliyet bedeline intikal ettirilen reel olmayan finansman maliyetlerinin
düşülmesi ise ihtiyaridir.
4. Ayrılmamış Amortismanlar
Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci maddesinin (d) bendinde
birikmiş amortismanların, ait oldukları kıymetin bilanço tarihindeki değerinde
düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı dikkate alınarak düzeltileceği
belirtilmiştir.
Anılan Kanunun 320 nci maddesinin son fıkrasında yer alan hükme göre
amortismanın herhangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük
bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamamakta, herhangi bir
sebeple kanuni süresinde amortisman ayrılmayan iktisadi kıymetlere ilişkin
amortisman tutarları daha sonradan (amortisman ayırma süresi uzatılarak) gider
olarak kaydedilememekte, başka bir deyişle bir iktisadi kıymete ilişkin
amortisman ayırma işlemi ancak kanuni süresi içinde
yapılabilmektedir.
(9)
sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Sirkülerinin (2.16) bölümünde de belirtildiği
üzere, 31/12/2003 tarihli bilançonun enflasyon düzeltmesine tabi tutulması
esnasında iktisadi kıymetlere ilişkin birikmiş amortismanların kanuni süresinde
ayrılması gereken tutardan daha düşük olduğunun tespit edilmesi durumunda, söz
konusu iktisadi kıymetlerle ilgili kanuni süresinde ayrılmayan amortisman tutarı
fiilen ayrılmış kabul edilecektir.
4.1. Amortisman Ayırma Süresi 31/12/2003 Tarihi İtibariyle
Bitmiş Olan Kıymetler
31/12/2003 tarihli bilanço enflasyon düzeltmesine tabi tutulurken,
süresinde ayrılmamış amortisman tutarları ayrılmış gibi kabul edilecek; birikmiş
amortismanların düzeltilmesi işleminde de düzeltme tarihine kadar yasal olarak
ayrılması gereken fakat herhangi bir nedenle ayrılmamış bulunan amortismanlar
ile ayrılması gereken tutardan daha düşük tutarda ayrılan amortismanların,
ayrılmamış veya eksik ayrılmış tutarları tespit edilip 31/12/2003 tarihli
bilançoda görünen birikmiş amortisman tutarına
eklenecektir.
Örnek
6
(A) İşletmesinin
31/12/2003 tarihli bilançosunda değeri 25.000.000.000 TL. olarak görünen,
amortisman süresi 2003 yılı hesap dönemi sonunda sona ermiş olan iktisadi
kıymete ilişkin birikmiş amortismanın 20.000.000.000 TL. olduğunu
varsayalım.
Bu işletme
her yıl düzenli olarak amortisman ayırmış olsaydı, 31/12/2003 tarihli düzeltme
öncesi bilançoda bu kıymetin aktif değeri ile birikmiş amortismanının birbirine
eşit olması gerekecekti. Söz konusu iktisadi kıymete ait birikmiş amortisman
tutarının düzeltilmesi sırasında, bahse konu iktisadi kıymete ilişkin ayrılmayan
amortisman tutarları ayrılmış, yani birikmiş amortisman tutarı 25.000.000.000
TL. olarak kabul edilecek ve (amortisman ayırma süresini tamamlamış ancak
işletme kayıtlarında iz bedeliyle takip edilmeye devem edilen) söz konusu
iktisadi kıymet için istenildiği takdirde, 5024 sayılı Kanun ile getirilen
enflasyon düzeltmesi hükümlerine göre enflasyon düzeltmesi
yapılmayacaktır.
4.2. Amortisman Ayırma Süresi 31/12/2003 Tarihi İtibariyle Bitmemiş
Kıymetler
Amortisman ayırma süresi 31/12/2003 tarihi itibariyle bitmemiş kıymetler
için ayrılmayan amortismanların ayrılması işlemi de bir önceki bölümde
belirtildiği şekilde gerçekleştirilecek ve söz konusu iktisadi kıymete ait
birikmiş amortismanların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması, 328 sıra
numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin “VIII. Birikmiş Amortismanların
Düzeltilmesi” başlıklı bölümüne göre yapılacaktır.
Enflasyon düzeltmesi ile ilgili olarak
Tekdüzen Muhasebe Sisteminin uygulanmasına ilişkin açıklamalar, 05/05/2004 tarih
ve 25453 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 12 sıra numaralı Muhasebe Sistemi
Uygulama Genel Tebliğinde yapılmış bulunmaktadır. Tebliğde yer alan açıklamalara
göre fiilen ayrılmış kabul edilen amortisman tutarlarının
muhasebeleştirilmesinde yapılması gereken kayıt aşağıdaki gibi
olacaktır.
5. 01/01/2004 Tarihinden İtibaren İktisap Edilen Kıymetlerde Amortisman
Uygulaması
Bilanço
esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinden, 5228
sayılı Kanunla değişik 5024 sayılı Kanunun geçici 1 inci maddesine göre 2004
yılı geçici vergi dönemlerinde ihtiyarilikten faydalanarak enflasyon düzeltmesi
yapmayanlar, 01/01/2004 tarihinden itibaren aktife giren iktisadi kıymetleri
için 5024 sayılı Kanun öncesindeki hükümlere göre amortisman ayıracaklardır.
Söz konusu
mükellefler, 31/12/2004 tarihli bilançolarını düzeltme işlemine tabi tutmadan
önce bu iktisadi kıymetlere ilişkin amortisman kayıtlarını 333 ve 339 sıra
numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ekinde yer alan faydalı ömre göre
belirlenmiş amortisman oranlarına göre düzelteceklerdir.
6. Amortisman Süresini Tamamlamış
Binaların Enflasyon Düzeltmesine Tabi Tutulup
Tutulmayacağı
(9)
sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Sirkülerinin “2.2. Kayıtlarda İz Bedeliyle Takip
Edilen Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlerin Enflasyon Düzeltmesine Tabi Olup
Olmadığı” başlıklı bölümünde, faydalı ömürlerini (amortisman süresini)
tamamlamış, ancak işletme kayıtlarında iz bedeliyle takip edilmeye devam edilen
amortismana tabi iktisadi kıymetlerin (vergi matrahı üzerinde herhangi bir
etkisi olmaması nedeniyle) enflasyon düzeltmesine tabi tutulup tutulmamasında
mükelleflerin serbest bırakılmasının Bakanlığımızca uygun bulunduğu
açıklanmıştı.
Amortisman sürelerini tamamlamakla birlikte maliyet bedelleri üzerinden
itfa edilmiş olmaları nedeniyle net defter değerleri ile bilançoda görünen (iz
bedeliyle izlenmeyen) binaların, Vergi Usul Kanununun geçici 25 ve mükerrer 298
inci maddelerine göre enflasyon düzeltmesine tabi tutulması
gerekmektedir.
7.
Düzeltme İşlemine Tabi Tutulmuş Binalarda Amortisman Uygulaması
Düzeltme işlemine
tabi tutulmuş binalarda amortisman uygulamasına ilişkin olarak aşağıdaki
örneklerin verilmesi faydalı görülmüştür.
Örnek 7
Hesap dönemi takvim yılı olan ve kurumlar
vergisi mükellefiyeti bulunan (A) Limited Şirketinin; Haziran 1995’de 1 milyon
TL. na satın aldığı, her yıl amortismana tabi tuttuğu ve yeniden değerleme
yaptığı binası için ayırmış olduğu amortismanları ve 31/12/2003 tarihli
bilançosunda görünen bina değerini bulalım (Amortisman oranının % 2 olduğu ve
normal amortisman usulünün kullanıldığı varsayılmıştır).
Söz konusu bina ile ilgili olarak 1995 –
2003 yılları için aşağıdaki gibi bir tablo düzenlemek mümkündür.
Yıllar
Yeniden
Değerleme Oranı
Yeniden
Değerlenmiş Bina Maliyeti (TL)
Cari Yıl
Amortisman Gideri (TL)
Birikmiş
Amortismanlar (TL)
1
1995
99,5%
1.000.000
20.000
20.000
2
1996
72,8%
1.728.000
20.000
54.560
3
1997
80,4%
3.117.312
20.000
118.426
4
1998
77,8%
5.542.581
20.000
230.562
5
1999
52,1%
8.430.265
20.000
370.685
6
2000
56,0%
13.151.214
20.000
598.268
7
2001
53,2%
20.147.660
20.000
936.546
8
2002
59,0%
32.034.779
20.000
1.509.109
9
2003
28,5%
41.164.691
20.000
1.959.205
Binanın düzeltilmiş değerinin 42.500.000
TL olduğunu varsayarsak:
Düzeltme Sonrası Binanın Değerinde Meydana Gelen Artış/Azalış Oranı:
2004 yılından
itibaren bina için düzeltilmiş tutarı üzerinden amortisman ayrılacaktır. Aşağıda
bu durum tablo yardımıyla anlatılmaktadır (Takip eden yıllarda enflasyon
düzeltmesi için gerekli şartların oluşmadığı varsayılmıştır).
Yıllar
Bina
Maliyeti (TL)
Cari Yıl
Amortisman Gideri (TL)
Birikmiş
Amortismanlar (TL)
10
2004
42.500.000
850.000
2.872.762
11
2005
42.500.000
850.000
3.722.762
12
2006
42.500.000
850.000
4.572.762
13
2007
42.500.000
850.000
5.422.762
14
2008
42.500.000
850.000
6.272.762
15
2009
42.500.000
850.000
7.122.762
...
45
2039
42.500.000
850.000
32.622.762
46
2040
42.500.000
850.000
33.472.762
47
2041
42.500.000
850.000
34.322.762
48
2042
42.500.000
850.000
35.172.762
49
2043
42.500.000
850.000
36.022.762
50
2044
42.500.000
850.000
36.872.762
Örnek 8
Hesap dönemi takvim yılı olan ve kurumlar
vergisi mükellefiyeti bulunan (B) Limited Şirketinin; Haziran 1995’de 1 milyon
TL. na satın aldığı, her yıl amortismana tabi tuttuğu ve yeniden değerleme
yaptığı binası için ayırmış olduğu amortismanları ve 31/12/2003 tarihli
bilançosunda görünen bina değerini bulalım. (Normal amortisman oranının % 2
olduğu ve azalan bakiyeler usulünün kullanıldığı varsayılmıştır)
Söz konusu bina ile
ilgili olarak 1995 – 2003 yılları için aşağıdaki gibi bir tablo düzenlemek
mümkündür.
Yıllar
Yeniden
Değerleme Oranı
Yeniden
Değerlenmiş Bina Maliyeti (TL)
Cari Yıl
Amortisman Gideri (TL)
Birikmiş
Amortismanlar (TL)
1
1995
99,5%
1.000.000
40.000
40.000
2
1996
72,8%
1.728.000
38.400
107.520
3
1997
80,4%
3.117.312
36.864
230.830
4
1998
77,8%
5.542.581
35.389
445.805
5
1999
52,1%
8.430.265
33.974
712.044
6
2000
56,0%
13.151.214
32.615
1.143.403
7
2001
53,2%
20.147.660
31.310
1.783.004
8
2002
59,0%
32.034.779
30.058
2.865.034
9
2003
28,5%
41.164.691
28.856
3.710.425
Söz konusu binanın düzeltilmiş değerinin
42.500.000 TL olduğunu varsayarsak:
Düzeltme Sonrası Binanın Değerinde Meydana Gelen
Artış/Azalış Oranı:
Görüleceği üzere, birikmiş amortismanlar binanın değerinde
meydana gelen artış oranında artırılmıştır. 2004 yılından itibaren bina için
düzeltilmiş tutarı üzerinden amortisman ayrılacaktır. Aşağıda bu durum tablo
yardımıyla anlatılmaktadır. (Takip eden yıllarda enflasyon düzeltmesi için
gerekli şartların oluşmadığı varsayılmıştır.)
Yıllar
Bina
Maliyeti (TL)
Cari Yıl
Amortisman Gideri (TL)
Birikmiş
Amortismanlar (TL)
10
2004
42.500.000
1.546.768
5.377.559
11
2005
42.500.000
1.484.898
6.862.457
12
2006
42.500.000
1.425.502
8.287.958
13
2007
42.500.000
1.368.482
9.656.440
14
2008
42.500.000
1.313.742
10.970.183
15
2009
42.500.000
1.261.193
12.231.375
...
45
2039
42.500.000
370.611
33.605.333
46
2040
42.500.000
355.787
33.961.120
47
2041
42.500.000
341.555
34.302.675
48
2042
42.500.000
327.893
34.630.568
49
2043
42.500.000
314.777
34.945.345
50
2044
42.500.000
7.554.655
42.500.000
8. 01/01/2004 Tarihinden Önce Ayrılmış ve
Sermayeye İlave Edilmiş Olan Fonlar
01/01/2004 tarihinden önce ayrılmış olan ve sermayeye ilave
edilen yeniden değerleme değer artış fonu gibi fonların sermayeye ilavesi
nedeniyle oluşan sermaye artışları, 31/12/2003 tarihli bilançonun düzeltilmesi
sırasında artış olarak dikkate alınmayacaktır.
Sermayenin, düzeltmeye esas tutarına
ulaşılırken düşülmesi gereken (sermayeye ilave edilmiş olan) bu değerlerden
· İşletmenin aktifine
kayıtlı maddi duran varlık kalemlerinin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre
yeniden değerlenmesinden oluşmuş değer artışları,
· İşletmenin iştirakleri ile bağlı
ortakları bünyesinde Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre yapılan yeniden
değerleme dolayısıyla oluşmuş değer artışları,
· Gelir Vergisi Kanununun 38 inci
maddesine istinaden gayrimenkul, iştirak hisseleri ve amortismana tabi diğer
iktisadi kıymetlerin satış kazancının maliyet bedelinin arttırılan kısmına
tekabül eden kısımlar,
328 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin (VI.2.3) bölümünde
belirtilmiş olup, aşağıda yer alan değerler de aynı şekilde işleme tabi
tutulacaktır.
·
3096 ve 3996 sayılı
Kanunlarda tanımı yapılan şirketlerin, sermaye olarak koydukları yabancı
paraların sarf edildikleri veya Türk Lirasına çevrildikleri tarihe kadar
lehlerine oluşan kur farkları,
· Gelir Vergisi Kanununun 57 nci maddesinin son fıkrasına
göre yetişmesi uzun zaman alan ve kesilip satılmak üzere yetiştirilen ağaçların
57 nci maddede yazılı giderlerden, Vergi Usul Kanununun 283 üncü maddesi
uyarınca aktifleştirilen kısmının, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre yeniden
değerlemesinden doğan değer artışları,
· Gelir Vergisi Kanununun 38 nci maddesine istinaden
sürekli olarak işlenmiş altın alım-satımı ve imali ile iştigal eden
mükelleflerin altın satış tarihindeki İstanbul Altın Borsasında oluşan has altın
değeri ile satılan mamülün has altın maliyet bedeli arasında oluşan farklar,
· Bilanço esasına
göre defter tutan mükelleflerin, 4811 sayılı Vergi Barışı Kanununun 11, 12 ve 13
üncü maddeleri uyarınca değerledikleri iktisadi kıymetlere ilişkin değerleme
farkları.
31/12/2003
tarihli bilanço enflasyon düzeltmesine tabi tutulurken, öz sermaye kalemlerinden
aşağıda sayılan kalemler bilançoda düzeltilmiş değerleriyle yer alacak, diğer öz
sermaye kalemleri ise sıfırlanacak, bir başka ifade ile düzeltilmiş bilançoda
gösterilmeyecek; geçmiş yıl kar veya zararı da düzeltilmiş bilanço denkliğini
sağlayacak şekilde öz kaynaklar içinde yer alacaktır.
Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci
maddesindeki taşıma katsayısına ilişkin tanımda yer alan, “bir önceki dönemin
sonundaki fiyat endeksi” ifadesindeki “bir önceki dönem” kavramından, eğer
enflasyon düzeltmesi yıllık olarak yapılıyorsa bir önceki yıl; geçici vergi
dönemlerine ilişkin olarak yapılıyor ise bir önceki geçici vergi dönemi
anlaşılmalıdır.
10. 2004 Yılı İçinde İşe Başlayan ve Kazançları Bilanço Esasına Göre
Tespit Edilen Gelir ve Kurumlar Vergisi Mükellefleri
10.1. Vergi Usul Kanununun Geçici 25 inci
Maddesine Göre Enflasyon Düzeltmesi
Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci maddesi, esas
itibariyle 31/12/2003 tarihli bilançonun düzeltilmesine ilişkin olup 2004 yılı
içinde işe başlayan ve kazançları bilanço esasına göre tespit edilen gelir veya
kurumlar vergisi mükellefleri tarafından dönem başı bilançoları üzerinde söz
konusu maddeye istinaden düzeltme yapılmayacaktır.
10.2. 2004 Yılı Geçici Vergi Dönemleri
İtibariyle Enflasyon Düzeltmesi
Anılan mükelleflerin, işe başlama tarihinden sonra (Vergi
Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinde yer alan) enflasyon düzeltmesi yapma
şartlarının gerçekleşmesi halinde, Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci
maddesi uyarınca geçici vergi dönemleri sonu itibariyle enflasyon düzeltmesi
yapmaları gerekmektedir.
Diğer taraftan 5024 sayılı Kanunun 5228 sayılı Kanunla değişik geçici 1
inci maddesinde, 31/12/2003 tarihi itibariyle aktif ve ciroları toplamları 7,5
ve 15 trilyon liralık limitlerden her hangi birisini aşmayan mükelleflerden
dileyenlerin, 2004 yılı geçici vergi dönemlerinde beyan edecekleri geçici vergi
matrahlarının tespitinde enflasyon düzeltmesine ilişkin hükümler yerine 5024
sayılı Kanunla değiştirilmeden önceki hükümleri dikkate alabilecekleri
belirtilmiş olup; 2004 yılı içinde işe başlayan ve kazançları bilanço esasına
göre tespit edilen gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinden içinde
bulundukları geçici vergi dönemi sonu itibariyle (Vergi Usul Kanununun mükerrer
298 inci maddesinde yer alan) enflasyon düzeltmesi yapma şartlarının
gerçekleşmesi nedeniyle) düzeltme yapması gerekenler, dönem başı bilançolarının
net aktif toplamının 7,5 trilyon Türk Lirasını aşmaması şartıyla ihtiyarilik
hakkından yararlanabilecekler ve 2004 yılı geçici vergi dönemlerinde beyan
edecekleri geçici vergi matrahlarının tespitinde de enflasyon düzeltmesine
ilişkin hükümler yerine 5024 sayılı Kanunla yapılan değişiklikten önceki
hükümleri uygulayabileceklerdir.
Bununla birlikte, 5024 sayılı Kanunun geçici 1 inci maddesi
ile getirilen hüküm, 2004 yılı geçici vergi dönemlerinde beyan edilecek geçici
vergi matrahının tespitine ilişkin olup, 2004 yılı hesap dönemine ilişkin
beyannamenin; Vergi Usul Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi
Kanununda, 5024 sayılı Kanunla yapılmış olan değişiklikler göz önünde
bulundurularak verilmesi gerekmektedir.
Örnek 9
15/02/2004 tarihinde işe başlayan, kazancı bilanço esasına
göre tespit edilen ve hesap dönemi takvim yılı olan tacir Bay (A), işe başladığı
geçici vergi dönemi sonu olan 31/03/2004 tarihi itibariyle enflasyon düzeltmesi
yapma şartlarının gerçekleşmemesi nedeniyle 31/03/2004 tarihli geçici vergi
matrahını enflasyon düzeltmesi yapmadan tespit edecektir.
Diğer taraftan, 2004 yılı ikinci geçici
vergi dönemi sonu olan 30/06/2004 tarihi itibariyle enflasyon düzeltme şartları
oluştuğundan, 30/06/2004 tarihli geçici vergi matrahının (enflasyon düzeltmesine
ilişkin hükümlere göre) düzeltilen 30/06/2004 bilançosuna göre tespit edilmesi
ve izleyen geçici vergi dönemlerinde ve hesap dönemi sonunda da enflasyon
düzeltmesi yapılması gerekmektedir.
Söz konusu mükellef, dönem başı bilanço net aktif
toplamının 7,5 trilyon Türk Lirasını aşmaması halinde, 5024 sayılı Kanunun
geçici 1 inci maddesi uyarınca, 2004 yılı geçici vergi dönemlerinde beyan
edeceği geçici vergi matrahlarının tespitinde; enflasyon düzeltmesine ilişkin
hükümler yerine Vergi Usul Kanununun 5024 sayılı Kanunla değiştirilmeden önceki
değerleme hükümleri ile Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununun 5024
sayılı Kanunla kaldırılan hükümlerini ve Vergi Usul Kanununun 280 inci
maddesinin 5024 sayılı Kanunla kaldırılan son fıkrasını dikkate
alabilecektir.
11.
Tasfiye Halinde Düzeltme İşlemleri
01/01/2004 tarihinden önce tasfiyeye giren şirketlerin
tasfiyesinin 2004 yılı içinde sonuçlanması halinde, tasfiye durumundaki
şirketlerin geçici vergi beyannamesi verme yükümlülüğü bulunmaması sebebiyle,
hem 31/12/2003 tarihli bilanço hem de hesapların kesinleşmesinden sonra
düzenlenen bilançonun düzeltilmesi gerekmektedir.
01/01/2004 tarihinden önce tasfiyeye giren
kurumlardan, Kurumlar Vergisi Beyannamesinin 2005 yılındaki verilme süresinin
sonu itibariyle tasfiyesi henüz sonuçlanmamış olanlar, 31/12/2003 ve 31/12/2004
tarihli bilançolarını, düzeltmeye tabi tutarak 2004 tasfiye dönemine ait
beyanname ekinde vereceklerdir. Ancak, tasfiyesi 2004 yılına ilişkin beyanname
verme süresinden önce sonuçlananlar, 31/12/2003, 31/12/2004 ve (düzeltme
şartları devam ediyor olmak şartıyla) 2005 kıst dönemine ilişkin bilançolarını
düzelterek tasfiye beyannamesinin verilme süresi içerisinde tasfiye
beyannamesiyle birlikte; beyanname verme süresinden sonra ve 2005 yılı içinde
sonuçlananlar ise 31/12/2003 ve 31/12/2004 tarihli bilançolarını 2004 yılına ait
beyanname verme süresi içerisinde, (düzeltme şartları devam ediyor olmak
şartıyla) 2005 kıst dönemine ilişkin bilançoyu ise tasfiye beyannamesinin
verilme süresi içerisinde enflasyon düzeltilmesine tabi tutacaklar ve
düzeltilmiş bilançoları tasfiye beyannamesi ekinde
vereceklerdir.
12.
Yapılmakta Olan Yatırımlarda Enflasyon Düzeltmesi
(9) numaralı Vergi Usul Kanunu
Sirkülerinin (2.13) bölümünde, bilançoda yer alan yapılmakta olan yatırımlara
ilişkin kıymetlerin düzeltme işlemlerinin nasıl yapılacağı
açıklanmıştır.
31/12/2003 tarihi itibariyle bilançoda yer almayan, ilgili aktif hesabına
bilanço tarihinden önce aktarılmış bulunan ve yapılmakta olan yatırımlar
hesabından gelmiş olan değerlerin düzeltmeye esas tarihi olarak, söz konusu
değerlerin aktifleştirme tarihlerinin değil, yapılmakta olan yatırımlar
hesabının kullanıldığı tarihlerin alınması gerekmektedir.
Buna göre söz konusu değerlerin
düzeltilmesi iki aşamada gerçekleştirilecektir. Öncelikle her harcama,
harcamanın gerçekleştiği ay sonu itibariyle aktifleştirme tarihine kadar, sonra
da aktifleştirilen bedel kül halinde 31/12/2003 tarihine kadar
düzeltilecektir.
13. Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarma İşlerinde Enflasyon
Düzeltmesi
Yıllara
yaygın inşaat ve onarma işlerinde enflasyon düzeltmesine ilişkin hükümler, Vergi
Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (5) numaralı bendinin
üçüncü fıkrasında ve geçici 25 inci maddesinin (ı) bendinde yer almakta olup,
konuya ilişkin açıklamalar 328 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği,
(9) sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Sirküleri ve 12 sıra numaralı Muhasebe
Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde yapılmıştır.
Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerine
ilişkin olarak 328 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ ekindeki (2)
numaralı “Parasal Olmayan Kıymetler” listesinde yer verilen yıllara yaygın
inşaat ve onarma maliyetleri ile hakedişler, Vergi Usul Kanununun mükerrer 298
inci maddesi uyarınca deftere kayıt tarihi esas alınarak düzeltme işlemine tabi
tutulacaktır.
Tek
Düzen Muhasebe sistemine göre söz konusu işlerle ilgili maliyetler, yansıtma
hesapları yoluyla 170-177 numaralı hesaplara intikal ettirilecek, düzeltmeye
esas tarih olarak da ilgili maliyet hesaplarına kayıt tarihi esas
alınacaktır.
Parasal
olmayan verilen depozito ve teminatlar, verilen sipariş avansları, taşeronlara
verilen avanslar ve alınan sipariş avansları gibi yıllara yaygın inşaat işi ile
ilgili değerler de Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinde belirtilen
düzeltmeye esas tarihler baz alınmak suretiyle düzeltmeye tabi tutulacak; söz
konusu hesapların, yıllara yaygın inşaat ve onarma işi ile ilgili olan
kısımlarının 31/12/2003 tarihi itibariyle hesaplanan enflasyon düzeltme farkları
da Yıllara Sari İnşaat Enflasyon Düzeltme Hesabı ile
ilişkilendirilecektir.
Yıllara yaygın inşaat ve onarma maliyetleri ile ilgili olmayan ilk madde
malzeme/yarı mamül/mamül/diğer stokların düzeltilmesi sonucu oluşan farkların,
Yıllara Sari İnşaat Enflasyon Düzeltme Hesabı ile ilişkilendirilmemesi; ancak
söz konusu kıymetlerin inşaat maliyetlerine aktarılması halinde, bu tarih
itibariyle düzeltme sonucu oluşan farkların, Yıllara Sari İnşaat Enflasyon
Düzeltme Hesabı ile ilişkilendirilmesi gerekmektedir.
Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci ve
geçici 25 inci maddelerine göre düzeltme işleminde; mali tabloda yer alan bazı
parasal olmayan varlıkların içerisinde bulunan reel olmayan finansman
maliyetlerinin, ilgili varlığın maliyet veya alış bedelinden düşülmesi sonucu
bulunacak tutarın düzeltmeye esas tutar olarak alınması gerekmekte olup, reel
olmayan finansman maliyeti ihtiva edebilen iktisadi kıymetler anılan maddelerde
sayılmış durumdadır. Buna göre, yıllara yaygın inşaat ve onarma maliyetlerinin
düzeltilmesi sırasında söz konusu kıymetler, reel olmayan finansman maliyeti
ihtiva edebilen iktisadi kıymetler arasında yer almadıkları için, bünyelerinde
reel olmayan finansman maliyeti ihtiva etseler bile ayrıştırma yapılmaksızın
düzeltme işlemine tabi tutulacaklardır.
328 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde,
yabancı paralar ile yabancı para cinsinden ifade edilen kıymetlerin parasal
kıymet olarak kabul edileceği belirtilmiş olup; yıllara yaygın inşaat ve onarma
işlerinde mükellefler yabancı para üzerinden yapmış oldukları işlemlerini Vergi
Usul Kanununun mevcut hükümleri doğrultusunda değerlemeye devam edecekler,
bunlar için ayrıca düzeltme yapmayacaklardır.
14. Birleşme Primi
31/12/2003 tarihli bilançosunun
düzeltilmesine ilişkin 328 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin
“XI.Geçmiş Yıl Kar ve Zararları” bölümünde; enflasyon düzeltmesi yapıldıktan
sonra düzeltilmiş bilançonun öz sermaye kısmında, sermaye, hisse senedi ihraç
primleri, hisse senedi iptal karları, yasal yedekler, statü yedekleri,
olağanüstü yedekler, özel fonlar ile bilanço denkliğini sağlayacak şekilde
geçmiş yıl kar veya zararının yer alacağı, diğer öz sermaye kalemlerinin ise
sıfırlanacağı belirtilmiştir.
67 seri numaralı Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğinin “9.2 İştirak
İlişkisi Bulunan Kurumlarda Devir Sonucu Oluşacak Sermaye Tutarı” bölümünde, bir
kurumun kendisinde iştiraki bulunan veya iştirak ettiği başka bir kurumu kül
halinde devralması nedeniyle kurum bünyesinde yapacağı sermaye artışının söz
konusu iştirak paylarına isabet eden tutardan daha az gerçekleşmesinin, Kurumlar
Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde belirtilen şartların ihlali anlamına
gelmeyeceği; iştirakler hesabında yer alan değerin, iştirak hisselerinin itibari
değerine eşit olmaması halinde aradaki müspet veya menfi farkın kurumun vergiye
tabi kazancının tespiti ile ilgilendirilmeksizin geçici hesaplarda
izlenebileceği ve bu geçici hesapların vergiye tabi kurum kazancının tespiti ile
ilişkilendirilmeksizin kurum kayıtlarında sona erdirilmesinin de mümkün olacağı
belirtilmiştir.
Bu
açıklamalar çerçevesinde, vergi kanunlarına göre bir aktif veya pasif kalem
olmayan birleşme primi; aktif ve pasifi dengeleyici, geçici bir hesap olup,
hangi hesapta izlenirse izlensin bu niteliği değişmeyecektir. Bu nedenle
Kurumlar Vergisi Kanununun 37 nci maddesi kapsamında yapılan devir işlemleri
sonucu ortaya çıkan birleşme priminin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınmaması
gerekmektedir.
15.
Karşılıkların Düzeltilmesi
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 288 inci maddesinde, hasıl
olan veya husulü beklenen fakat miktarı katiyetle kestirilmeyen ve teşebbüs için
bir borç mahiyetini arz eden belli bazı zararları karşılamak maksadıyla hesaben
ayrılan meblağlara karşılık denildiği, karşılıkların mukayyet değerleriyle
pasifleştirilmek suretiyle değerleneceği ve amortisman kayıtları hakkındaki özel
hükümlerin mahfuz olduğu hükme bağlanmıştır.
328 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel
Tebliğinde de iktisadi işletmeye dahil (karşılıklar gibi) bir takım iktisadi
kıymetlerin asli bir kıymet mahiyeti taşımadıkları, belli bir iktisadi kıymete
bağlı olarak hesaben mali tabloda kendilerine yer buldukları ve bu tür
kıymetlerin bağlı oldukları iktisadi kıymete göre parasal ya da parasal olmayan
ayrımına tabi tutulacakları, düzeltme işlemine tabi olacak karşılıkların da
Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılması mümkün olan karşılıklar olduğu
açıklanmıştır.
Buna
göre Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılması mümkün olmayan bir karşılık,
bilançoda yer alsa bile enflasyon düzeltmesinde dikkate
alınmayacaktır.
Örneğin, kıdem tazminatı karşılığı, garanti gider karşılığı gibi
karşılıklar Vergi Usul Kanununda sayılan karşılıklar arasında yer almadığından
enflasyon düzeltmesinde de kıdem tazminatı karşılığı veya garanti gider karşılığı
olarak dikkate
alınmayacaklardır. Bir başka ifadeyle, bunların karşılık olarak ayrıldığı
kaynağın, parasal olan veya olmayan kıymet olup olmamasına göre, enflasyon
düzeltmesinde dikkate alınması gerekir.
Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun olarak ayrılmış olan
şüpheli alacak karşılığı ise parasal mahiyet taşıdığından enflasyon düzeltmesine
tabi tutulmayacaktır.
16. Yedek Akçelerin Düzeltilmesi
Vergi Usul Kanununun 5228 sayılı Kanunla değişik geçici 25
inci maddesinin (g) bendinde, “31/12/2003 tarihli bilançonun düzeltilmiş aktif
toplamından düzeltilmiş sermaye, düzeltilmiş hisse senetleri ihraç primleri ve
düzeltilmiş hisse senedi iptal kârları ile borç toplamının çıkarılması sonucu
bulunan fark, geçmiş yıllar kâr/zararı hesabında gösterilir. Bu şekilde tespit
edilen geçmiş yıl kârı vergiye tâbi tutulmaz, geçmiş yıl zararı ise zarar olarak
kabul edilmez.
Pasif
kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba
nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı
dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulur.
Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan
geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince
sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz.” hükmü yer
almaktadır.
Belli bir
dönemde sermaye şirketlerinin öz varlığında meydana gelen artışın (karın) bir
kısmının, kanun, ana sözleşme veya genel kurul kararıyla ortaklara
dağıtılmayarak işletmenin bünyesinde bırakılması anlamını taşıyan yedek akçeler,
parasal olmayan kıymetlerden olup enflasyon düzeltmesine tabi
tutulacaklardır.
328
sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde de belirtildiği üzere
31/12/2003 tarihli bilançonun düzeltilmesi sırasında sermaye yedekleri arasında
yer alan maddi duran varlık yeniden değerleme artışları, iştirakler yeniden
değerleme artışları ve maliyet bedeli artış fonları sıfırlanacak; hisse senedi
ihraç primleri, hisse senedi iptal karları ile kar yedekleri ve özel fonlar
(sabit kıymet yenileme fonu) ise düzeltmeye tabi tutulacaktır.
Düzeltilmiş
31/12/2003 tarihli bilançoda yer alan (vergisi ödenmiş kazanç üzerinden
ayrılmış) kar yedeklerinin ve bunların düzeltilmesi sonucunda meydana gelen
enflasyon düzeltme farklarının sermayeye ilave edilebilmesi mümkün
bulunmaktadır.
01/01/2004 tarihinden sonrasına ait bilançoların düzeltilmesi sırasında,
01/01/2004 tarihinden sonra ayrılmış olan yedek akçelerin düzeltmeye esas tarihi
olarak, yedek akçe olarak ayrılmış olan tutarın ait olduğu hesap dönemi
sonundaki ay dikkate alınacaktır. Buna göre, 01/01/2004 tarihinden sonraki
dönemlere ait bilançoların düzeltilmesi sırasında, 2004 yılı içerisinde ayrılan
yedek akçelerin düzeltmeye esas tarihi 2003 yılının Aralık ayı olacaktır.
17. Kanunen Kabul
Edilmeyen Giderlerin Düzeltilmesi
Vergi Usul Kanununun 5024 sayılı Kanunla değişik mükerrer
298 inci maddesinin (A) fıkrasının (5) numaralı bendinin son paragrafında,
“Matrahın tespitinde, kanunen kabul edilmeyen giderler, istisnalar ve geçmiş yıl
malî zararları enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmuş tutarları ile dikkate
alınır.” hükmüne yer verilmiştir.
(11) sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Sirkülerinin “3.3.
Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler ve İstisnalar” başlıklı bölümünde de bilanço
esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin,
01/01/2004 tarihinden sonra verecekleri yıllık gelir vergisi ve kurumlar vergisi
beyannameleri ile geçici vergi beyannamelerinde beyan edecekleri vergi
matrahlarını tespit ederken, 01/01/2004 tarihinden itibaren gerçekleşen kanunen
kabul edilmeyen giderler ile vergiden istisna edilmiş olan tutarları enflasyon
düzeltmesine tabi tutulmuş tutarları ile dikkate alacakları belirtilmiştir.
5024 sayılı Kanunla
vergi sistemimize getirilmiş olan enflasyon düzeltmesine ilişkin hükümler,
ağırlıklı olarak vergi kanunlarına göre oluşması gereken mali tabloların
düzeltmesi ile ilgilidir. Ancak Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci
maddesinde bilanço ile ilgili olmaksızın beyanname üzerinde yapılacak birtakım
düzeltme işlemlerine de yer verilmiştir. Bu nedenle, 01/01/2004 tarihinden
itibaren gerçekleşen kanunen kabul edilmeyen giderlere ilişkin olarak bilanço
üzerinde herhangi bir düzeltme yapılmayacak olup, söz konusu giderler
beyannamede enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarları ile dikkate
alınacaktır.
18.
31/12/2003 Tarihli Bilançonun Düzeltilmesi Sonucu Oluşan Geçmiş Yıllar Kar veya
Zararı
31/12/2003
tarihli bilançonun düzeltilmesi sonucu oluşan geçmiş yıllar kar veya zararları,
kaydedildiği Geçmiş Yıllar Kar/Zararları Hesabının alt hesabında izlenmeye devam
edilecek ve sonraki dönemlerde Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesi ve
338 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yer alan esaslara göre
düzeltme işlemine tabi tutulacaktır.
Vergi Usul Kanununun 5228 sayılı Kanunla değişik geçici 25
inci maddesinin (g) bendi ile mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (5)
numaralı bendinde yer alan hükme istinaden, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon
farkları, düzeltme sonucu oluşan söz konusu geçmiş yıl zararlarına mahsup veya
kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilecek ve bu işlemler kâr
dağıtımı sayılmayacaktır.
19. Kar Dağıtımı
Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci maddesinin (f) bendinde, 2003 yılı
hesap dönemine ait beyannamede yer alan indirilemeyen geçmiş yıl malî zararları
ile carî dönem malî zararlarının matrahın tespitinde mukayyet değerleri ile
dikkate alınacağı belirtilmiştir.
2003 yılı hesap dönemine ait düzeltme öncesi geçmiş yıl
ve/veya carî dönem ticari karının bulunması ve bu tutardan 01/01/2004 tarihinden
sonra kar dağıtımı yapılmış olması halinde, kar dağıtımı adı altında
gerçekleştirilen bu neviden ödemeler, işletmeden çekilen değer olarak
addedilmeyecek ancak, elde edenler açısından vergiye tabi gelir olarak dikkate
alınacaktır.
2003 yılı
hesap dönemine ait düzeltme öncesi geçmiş yıl ve/veya carî dönem ticari
zararının bulunması ve düzeltme sonrasında geçmiş yıl karı oluşması halinde, söz
konusu geçmiş yıl karı vergiye tabi tutulmayacak, herhangi bir suretle başka bir
hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde bu işlemlerin yapıldığı
dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi olacaktır.
Düzeltme sonucu bulunan geçmiş yıl karının kurumlar vergisi mükelleflerince
sermayeye ilave edilebilmesi mümkün olup, bu işlem kar dağıtımı
sayılmayacaktır.
20. Bankalarca Türk Lirası Ticari Kredilere Uygulanan Ağırlıklı Ortalama
Faiz Oranları ve 2004 Yılına Ait Toptan Eşya Fiyat
Endeksleri
328
sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin (4) ve (6) numaralı eklerinde,
ortalama ticari kredi faiz oranları ile Devlet İstatistik Enstitüsünce 1970-2003
yılları için ilan edilen toptan eşya fiyat endeksleri yayımlanmıştı. Ancak,
Bakanlığımıza intikal eden olaylardan 2004 yılının Aralık ayına kadar oluşan
faiz oranlarının ve toptan eşya fiyat endekslerinin yayımlanması gereği ortaya
çıkmıştır. Söz konusu oranlar ve endeksler aşağıda yer almaktadır.
20.1. Bankalarca Türk Lirası
Ticari Kredilere Uygulanan Yıllık Ağırlıklı Ortalama Faiz Oranları
2004
Ocak
Şubat
Mart
Nisan
Mayıs
Haziran
Temmuz
Ağustos
Eylül
Ekim
Kasım
Aralık
0-12 Ay Vadeli
(%)
34,57
32,57
32,70
31,06
29,49
27,97
28,68
29,31
28,36
27,55
28,57
28,47
20.2. 2004 Yılına AitToptan Eşya Fiyat Endeksleri (TEFE)
Ocak
Şubat
Mart
Nisan
Mayıs
Haziran
Temmuz
Ağustos
Eylül
Ekim
Kasım
Aralık
7576,5
7700,6
7862,2
8070,5
8067,8
7982,7
7861,6
7923,5
8069,7
8330,1
8392,7
8403,8
21. Re’sen veya İkmalen
Tarhiyat
Gelir
Vergisi Kanununun mükerrer 120 nci maddesinin dördüncü fıkrasında yer alan hükme
göre, geçmiş dönemlere ait geçici verginin, % 10’u aşan tutarda eksik beyan
edildiğinin tespit edilmesi halinde, % 10’u aşan kısım için re’sen veya ikmalen
tarhiyat yapılmakta, tarh edilen ek vergi için vergi ziyaı cezası ve gecikme
faizi uygulanmaktadır.
5024 sayılı Kanunun 5228 sayılı Kanunla değişik geçici 1 inci
maddesindeki ihtiyarilikten yararlanarak 2004 yılı geçici vergi dönemlerinde
beyan ettikleri geçici vergi matrahlarının tespitinde enflasyon düzeltmesine
ilişkin hükümler yerine 5024 sayılı Kanunla değiştirilmeden önceki hükümleri
dikkate alan mükellefler hakkında söz konusu % 10’luk yanılma payı uygulaması
nedeni ile cezalı tarhiyat yapılmayacaktır.
2005 ve daha sonraki yıllardaki uygulamalarda Gelir Vergisi
Kanununun mükerrer 120 nci maddesine göre işlem yapılacağı ise tabiidir.
22. Özel Hesap
Dönemine Sahip Olanlar
Vergi Usul Kanununun 174 üncü maddesinde, kendisine özel hesap dönemi
tayin edilenlerin ticari ve zirai kazançlarının, hesap dönemlerinin kapandığı
takvim yılının kazancı olduğu belirtilmiştir. Diğer taraftan 5024 sayılı Kanunla
Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci maddesinin (k) bendine göre, kendisine özel
hesap dönemi tayin edilen mükelleflerde;
· 31/12/2003 tarihli bilanço, 2004 yılı içinde biten hesap
dönemi sonundaki bilançoyu,
· 2003 yılı hesap dönemi, 2004 yılı içinde biten hesap dönemini,
· 01/01/2004 tarihi,
2004 yılı içinde başlayan hesap döneminin başındaki tarihi
ifade etmektedir. Bu nedenle kendisine
özel hesap dönemi tayin edilmiş mükelleflerin, bu sirkülerle yapılan
açıklamaları, anılan tarihleri göz önünde bulundurarak değerlendirmeleri
gerekmektedir.
Duyurulur.
(1) 270 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği gereğince, 1999 yılı
içinde aktifleştirilen iktisadi kıymetlerin, 2000 ve sonraki yıllarda maliyet
bedellerine eklenen kredi faizleri yeniden değerlemeye tabi
tutulmayacaktır. (2)
Söz konusu
amortismana tabi iktisadi kıymetin maliyeti ile ilişkilendirilen finansman
giderleri göz önünde bulundurularak, iktisadi kıymetin faydalı ömrü içerisinde
itfa olunmasını sağlayacak şekilde amortisman ayrılmıştır. (3) ROFM hesaplanırken aşağıdaki
formül kullanılmıştır (328 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin
VI.2.1. bölümü).
Borcun
Kapatıldığı Aya Ait TEFE - Borcun Alındığı Aya Ait TEFE
ROFM
=
Borç
Tutarı
X
Borcun
Alındığı Aya Ait TEFE
Borç tutarı olarak ilk yıl 6
milyar, ikinci yıl; ilk yılda ödenen anapara (2 milyar) düşüldükten sonra kalan
kısım olan 4 milyar ve üçüncü yıl ise daha önce ödenen anaparalar toplamının
toplam borç tutarından düşüldükten sonra kalan kısım olan 2 milyar alınmıştır.
(4)
Örnek 1’e ilişkin
dipnotlar bu örnek için de geçerlidir. (5) Örnek 1’e ilişkin dipnotlar bu
örnek için de geçerlidir. (6) Birikmiş amortismanın düzeltilmiş tutarı, virgülden sonraki beş hane
alındığı için, 130.302.716.104 TL olarak hesaplanmaktadır. Ancak, iktisadi
kıymet amortisman süresini tamamlamış olduğu için, iktisadi kıymetin düzeltilmiş
değeri ile birikmiş amortismanın düzeltilmiş değerinin birbirine eşit olması
gerektiğinden; makinenin düzeltilmiş tutarı, 130.302.171.000 TL olarak dikkate
alınmıştır. (7)
Örnek 1’e ilişkin
dipnotlar bu örnek için de geçerlidir. (8) Birikmiş amortismanın
düzeltilmiş tutarı, virgülden sonraki beş hane alındığı için, 119.407.245.855 TL
olarak hesaplanmaktadır. Ancak, iktisadi kıymet amortisman süresini tamamlamış
olduğu için, iktisadi kıymetin düzeltilmiş değeri ile birikmiş amortismanın
düzeltilmiş değerinin birbirine eşit olması gerektiğinden; makinenin düzeltilmiş
tutarı, 119.407.394.000 TL olarak dikkate alınmıştır.
ROFM’nin
ilgili olduğu finansman giderinin düzeltmeye konu mali tablo tarihi itibariyle
birikmiş amortismanı
(9)
ROFM’nin itfa olunan kısmı
=
ROFM
X
ROFM’nin
ilgili olduğu finansman giderinin düzeltmeye konu mali tablo tarihi itibariyle
bilanço değeri
1.953.186.000
ROFM’nin
itfa olunan kısmı (1999 yılı için)
=
3.436.676.000
X
=
343.667.600
TL.
19.531.860.000
(10) ROFM’nin itfa olunmayan kısmı = ROFM - ROFM'un itfa olunan
kısmı
Mevzuattaki Gelişmeler
