4842 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununun 94/6-b maddesinde yapılan değişikliklere ilişkin olarak aşağıdaki açıklamaların yapılmasına gerek duyulmuştur.

A) Kar Payı Dağıtımına Bağlı Tevkifat Uygulaması:

4842 sayılı Kanunun 12 nci maddesiyle değişik, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94/6-b maddesi ile dördüncü fıkrasında,

“ b) i) Tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kar paylarından, (karın sermayeye eklenmesi kar dağıtımı sayılmaz.),

ii) Tam mükellef kurumlar tarafından; dar mükellef gerçek kişilere, dar mükellef kurumlara (Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kar payı elde edenler hariç) ve gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kar paylarından, (karın sermayeye eklenmesi kar dağıtımı sayılmaz.),

iii) 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iradının ana merkeze aktarılan tutarı üzerinden,

Bu maddenin (6) numaralı bendinin (a) alt bendine göre üzerinden vergi tevkifatı yapılan kurum kazancından kar payı alanlara, tevkif suretiyle alınan vergi red ve iade olunmaz.” hükmüne yer verilmiştir.

Yapılan bu düzenleme ile gelir vergisi tevkifatı açısından kurumların istisna kazançları ile normal kazançları ayrımına son verilerek istisna olsun olmasın tevkifat karın dağıtılması aşamasına bırakılmış, ayrıca halka açık şirket ile halka açık olmayan şirketten elde edilen kar payı ayırımı da kaldırılmak suretiyle, her iki tür şirket tarafından dağıtılan kar paylarının aynı oranda vergilendirilmesi öngörülmüştür.

1- Tam mükellef kurumlarca yapılacak gelir vergisi tevkifatı:

Gelir Vergisi Kanununun 4842 sayılı Kanunla değişik 94/6-b maddesinin (i) ve (ii) alt bentleri uyarınca, tam mükellef kurumlar tarafından;

- Tam mükellef gerçek kişilere,

- Gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara,

- Gelir ve kurumlar vergisinden muaf olanlara,

- Dar mükellef gerçek kişilere,

- Dar mükellef kurumlara,

- Gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere,

dağıtılan, anılan Kanunun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kar payları üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılması öngörülmüştür.

Buna göre, tam mükellef kurumlarca;

- Tam mükellef kurumlara,

- Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kar payı elde eden dar mükellef kurumlara,

dağıtılan kar payları üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmayacak, bu şekilde kar payı elde eden tam mükellef kurumun söz konusu kar paylarını yukarıda sayılan gerçek veya tüzel kişilere dağıtması aşamasında, dağıtılan kısım üzerinden tevkifat yapılacaktır

Diğer yandan, tam mükellef kurumlarca karın dağıtılmayıp şirket sermayesine eklenmesine karar verilmesi halinde, Gelir Vergisi Kanununun 94/6-b maddesinin (i) ve (ii) alt bentlerinin parantez içi hükmü uyarınca, karın sermayeye eklenmesi kar dağıtımı sayılmadığından, sermayeye ilave edilen bu tutar üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır.

2- Dar mükellef kurumlarca yapılacak gelir vergisi tevkifatı:

4842 sayılı Kanunun 7 nci maddesiyle değişik Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde, Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmın menkul sermaye iradı niteliğinde olduğu hükme bağlanmıştır.

Buna göre, Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, anılan maddede yazılı menkul sermaye iradını ana merkezlerine aktarmaları sırasında, aktardıkları bu tutarlar üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapmaları gerekmektedir.

Öte yandan, dar mükellef kurumların Türkiye’de elde edilen karı ana merkezlerine aktarmamaları halinde ise anılan Kanunun 94/6-b maddesinin (iii) alt bendi hükmü gereğince gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır.

3-Tevkifat oranı:

Gelir Vergisi Kanununun 94/6-b maddesinde 4842 sayılı Kanunla yapılan değişiklik, bu Kanunun yayım tarihi olan 24/04/2003 tarihinde yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesindeki yetkiye istinaden yayımlanan ve 24/04/2003 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe giren, 03/05/2003 tarihli ve 2003/5590 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının eki Karar ile kar dağıtımına ilişkin tevkifat oranı % 10 olarak belirlenmiştir.

Bu durumda, anılan Kanunun 94/6-b maddesinin (i) ve (ii) alt bentlerinde yazılı kar paylarının 24/04/2003 tarihinden önce nakden veya hesaben dağıtılmış olması halinde, dağıtılan kar payları üzerinden, Gelir Vergisi Kanununun 4842 sayılı Kanunla değişmeden önceki hükümleri gereğince, 99/13230 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı çerçevesinde, halka açık anonim şirketlerce % 5, diğer şirketlerce % 15 oranında gelir vergisi tevkifatı ve bu verginin de % 10’u oranında fon payı kesintisinin yapılmış olması gerekir. Kar dağıtımının 24/04/2003 ve sonraki bir tarihte yapılması halinde ise dağıtılan kar payları üzerinden % 10 oranında gelir vergisi ve fon payı tevkifatının yapılması gerekmektedir.

Diğer taraftan, dar mükellef kurumların, beyanı Mart 2003 ve daha önceki dönemlere ait muhtasar beyanname ile yapılması gereken Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iradı üzerinden, anılan Kanunun 4842 sayılı Kanunla değişmeden önceki hükümleri çerçevesinde, % 15 oranında gelir vergisi tevkifatı ve bu verginin % 10’u oranında fon payı kesintisinin yapılmış olması gerekir. Ancak, Nisan 2003 ve daha sonraki dönemlere ait muhtasar beyanname ile beyan edilmesi gereken söz konusu menkul sermaye iratları hakkında Gelir Vergisi Kanununun 4842 sayılı Kanunla değişik hükümleri uyarınca işlem yapılacaktır.

B) Gelir Vergisi Kanununun Geçici 62 nci Maddesi Uygulaması:

Gelir Vergisi Kanununun 94/6-b maddesinde yapılan söz konusu değişiklik 4842 sayılı Kanunun yayımı tarihi olan 24/04/2003 tarihinde yürürlüğe girmiş olup, istisna kazançlar ve kar paylarının geçiş döneminde ne şekilde vergilendirileceği hususu da anılan Kanun ile Gelir Vergisi Kanununa eklenen Geçici 62 nci maddede düzenlenmiştir.

Bu madde hükmünde, kurumlar vergisi mükelleflerinin,

a) 31/12/1998 veya daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde ettikleri kazançlarının,

b) (a) bendi kapsamı dışında kalan ve 31/12/2002 veya daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde edilen, kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlarının,

c) Geçici 61 inci madde kapsamında tevkifata tabi tutulmuş kazançlarının,

dağıtımı halinde anılan Kanunun 94 üncü maddesi hükmüne göre tevkifat yapılmaması öngörülmüştür.

Söz konusu geçici maddede yer alan düzenleme uyarınca, kurumlar vergisi mükelleflerinin 31/12/1998 ve daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde edilmiş karlarının dağıtımı halinde, bu kar payları üzerinden tevkifat yapılmayacaktır. Aynı şekilde 01/01/1999 ve 31/12/2002 tarihleri arasındaki hesap dönemlerinde elde edilen kurumlar vergisinden istisna kazançlar ile Gelir Vergisi Kanununa 4842 sayılı Kanunla eklenen Geçici 61 inci madde kapsamında tevkifata tabi tutulacak olan kazançların dağıtılması halinde de bu kar payları üzerinden ayrıca tevkifat yapılmayacaktır.

Bu madde hükmüne göre, dağıtılan kar 31/12/2002 veya daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde edilen ve Kurumlar Vergisi Kanunu veya özel Kanunları uyarınca kurumlar vergisinden istisna edilen kazanca ilişkin ise (serbest bölge kazancı, teknoloji geliştirme bölge kazancı, Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesinden elde edilen kazanç, Kurumlar Vergisi Kanununun Geçici 24 ve Geçici 28 inci maddelerinde düzenlenen istisna kazançlar gibi) dağıtılan karın bu kazançlara isabet eden kısmı üzerinden dağıtım sırasında gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır. Ancak, 2003 ve müteakip yıllardaki hesap dönemlerinde elde edilen söz konusu istisna kazançların dağıtılması halinde, dağıtılan bu tutarlar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94/6-b maddesi uyarınca, kar dağıtımına bağlı tevkifatın yapılması gerekecektir.

Diğer taraftan, 01/01/1999–31/12/2002 tarihleri arasındaki hesap dönemlerine ilişkin normal kazançların dağıtıma tabi tutulması halinde ise dağıtılan bu kar payları üzerinden, Tebliğin (A/3) bölümünde yapılan açıklamalar çerçevesinde gelir vergisi ve fon payı tevkifatı yapılacaktır.

C) Kar Payı Elde Eden Kişilerin Hukuki Statülerinin Belirlenememesi Durumunda Tevkifat Uygulaması:

Gelir Vergisi Kanununun 4842 sayılı Kanunla değişik 94/6-b maddesinin (i) ve (ii) alt bentleri uyarınca, tam mükellef kurumlar ile Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kar payı elde eden dar mükellef kurumlara yapılan kar payı ödemeleri üzerinden tevkifat yapılmaması gerekir.

Ancak, özellikle halka açık şirketlerce ihraç olunan hisse senetlerinin maliklerinin kim olduğu dağıtımı yapacak şirket tarafından bilinmediğinden, bu hisselere isabet eden kar payları üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı ve tevkif edilen tutarların ne şekilde mahsup/iade edileceği hususunda uygulamada tereddüt oluştuğu anlaşılmıştır.

6762 sayılı Türk Ticaret Kanununun 409 uncu maddesinde, anonim şirketlerce ihraç olunan hisse senetlerinin hamiline veya nama yazılı olacağı, 417 nci maddesinde de, şirketlerin nama yazılı hisse senedi sahiplerini ad, soyad ve adresleriyle pay defterine kaydetmeleri gerektiği hükme bağlanmıştır.

Buna göre, kar payı dağıtacak şirketin ihraç ettiği nama yazılı hisse senetlerinin kimlerin elinde bulunduğunun pay defterinden tespiti mümkün olduğundan, tam/dar mükellefiyet esasında kurumlar vergisi mükellefi olanlar adına (kurumlar vergisinden muaf olanlar ile kurumlar vergisine tabi olmayanlar hariç) kayıtlı bulunan senetlere isabet eden kar payı tutarları üzerinden tevkifat yapılmayacaktır. Söz konusu tevkifatın yapılmaması için nama yazılı hisse senetlerini elinde bulunduran kişinin hukuki statüsünün herhangi bir tereddüte yer vermeyecek şekilde belirlenmiş olması gerekir.

Diğer taraftan, halka açık şirketlerce ihraç edilen ve Borsada işlem gören nama veya hamiline yazılı hisse senetlerine ilişkin kar payı dağıtımlarında, söz konusu hisse senetlerinin maliklerinin tam mükellef kurumlar ile Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kar payı elde eden dar mükellef kurumlar olduğunun belirlenmesi halinde bunlara yapılacak kar payı ödemeleri üzerinden de tevkifat yapılmayacaktır. Söz konusu tevkifatın yapılmamasını teminen, aracı kurumlar müşterilerinin hukuki statüsü ve mükellefiyet bilgilerini (unvanı, vergi kimlik numarası, tam/dar mükellef olduğu, bağlı bulunduğu vergi dairesi, dar mükellef ise mukimi olduğu ülke ve kar payını Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla elde ettiği ile adres bilgilerini) Takasbank’a (İstanbul Menkul Kıymetler Borsası Takas ve Saklama Bankası A.Ş) bildireceklerdir. Kar payı ödemelerinde tevkifat yapma yükümlülüğü, şirket yetkili organlarının kar payı ödemelerinin yapılmasını öngördüğü tarih itibarıyla başladığından, nakden bir ödeme yapılmamış olsa dahi kar payının ödenmeye başlanması gereken tarihte hesaben ödemenin gerçekleştiğinin kabul edilmesi gerekmektedir. Bu nedenle, Takasbank söz konusu bilgileri her kar payı dağıtım işlemi için , kar payını elde eden kurumlar açısından yapılan ayrıma göre, kar payı dağıtacak şirkete aktaracaktır. Kar payının Takasbank aracı kılınmaksızın, doğrudan aracı kurumlar tarafından müşterileri adına tahsil edilmesi halinde, her bir müşterinin hukuki statüsü ve mükellefiyet bilgileri aracı kurumlar tarafından kar dağıtacak şirkete bildirilecektir. Aracı kurumlar müşterilerine ilişkin olarak Takasbank’a veya kar dağıtacak şirkete verdikleri bilgilerin doğruluğundan sorumlu olacaklardır. Kar paylarının hisse senedi maliklerince doğrudan talep edilmesi durumunda, hak sahibinin tevkifat yapılmayacak kurumlardan olduğu hususu kar dağıtımı yapacak şirket tarafından belirlenecektir. Müşterilerin veya ortakların hukuki statüleri ve mükellefiyet bilgileri hakkında herhangi bir tereddüt bulunması halinde, aracı kurumlar veya kar payı dağıtacak şirketler, bunlardan durumlarını Ticaret Sicil Gazetesi, vergi levhası veya bağlı oldukları vergi dairesinden alacakları bir yazı ile tevsik etmelerini de isteyebilecektir.

Hisse senetlerinin maliklerinin hukuki statülerinin ve mükellefiyet bilgilerinin kar payı dağıtacak şirkete yukarıda belirtildiği şekilde bildirilmemesi veya hisse senedi sahiplerince tevsik edilmemesi halinde, dağıtımı yapacak şirketin vergi sorumluluğundan kurtulabilmesi için söz konusu hisse senetlerine isabet eden kar payı ödemelerinin tamamı üzerinden, Gelir Vergisi Kanununun 94/6-b maddesine göre gelir vergisi tevkifatı yapması gerekir. Bu durumda, kar payları üzerinden yapılacak tevkifat tam mükellef kurumlar ile Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kar payı elde eden dar mükellef kurumlar için nihai vergi niteliğinde olmayacaktır. Dolayısıyla, tevkif edilen bu vergiler aşağıda belirtilen esaslar dahilinde söz konusu mükelleflerin doğmuş ve doğacak tüm vergi borçlarına mahsup edilebileceği gibi geçici vergi ve kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanacak vergiye de mahsup edilebilecektir.

Elde ettikleri kar payları üzerinden tevkifat yapılan kurumların, bu kar paylarını aynı takvim yılı içerisinde tekrar ortaklarına dağıtmaları halinde, dağıtacakları kar payları üzerinden, Gelir Vergisi Kanununun 94/6-b maddesi uyarınca gelir vergisi kesintisi yapılarak, dağıtımın yapıldığı aya ilişkin muhtasar beyanname ile beyan edilecek ve bu beyanname üzerinden hesaplanan vergiden kar dağıtımına bağlı önceki aşamada tevkif edilen vergi mahsup edilecektir.

Diğer taraftan, sözü edilen hisse senetlerinden elde edilen kar paylarının aynı takvim yılı içinde dağıtılmaması veya mükellef tarafından talep edilmesi halinde tevkif suretiyle ödenen vergiler, kurumun diğer vergi borçlarına mahsup edilecektir.

Söz konusu mahsup işlemlerinin yapılabilmesi için hisse senedinin maliki olan kurumlar, kar dağıtımı yapan şirketlere ve/veya Takasbank’a veya aracı kuruma müracaat ederek, bunlardan hisse senedinin nevi, adedi, tutarı ve dağıtılan kar payı üzerinden tevkif edilen verginin miktarı ile söz konusu tevkifatın vergi dairesine ödendiğine ilişkin makbuzun tarih ve numarasını içeren bir yazı alacaklar ve bu yazıyı mahsup talep dilekçesi ile birlikte bağlı bulundukları vergi dairesine ibraz edeceklerdir. Bu yazıyı ibraz eden kurumların, vergi borçlarına mahsuben iade talepleri, banka teminat mektubu aranmaksızın ve vergi türü ve miktar sınırlaması olmaksızın yerine getirilecektir.

Anılan kurumlarca, tevkif edilen bu vergilerin Kurumlar Vergisi Kanununun 44 üncü maddesi hükmü uyarınca, yıl içerisinde verilecek geçici vergi beyannameleri ile kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan vergiden de mahsup edilebileceği tabiidir.

Kar payı üzerinden tevkif edilen söz konusu vergilerin nakden iadesinin talep edilmesi halinde ise yukarıda belirtilen belgenin aranılmasının yanı sıra, 169 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile konuya ilişkin diğer genel tebliğlerde yer alan esaslara göre işlem yapılacaktır.

Yukarıda belirtildiği şekilde vergi yükünden arındırılan bu kar paylarının, elde eden kurum tarafından daha sonra dağıtıma tabi tutulması halinde, bu kar payları üzerinden dağıtım aşamasında Gelir Vergisi Kanununun 94/6-b maddesi uyarınca gelir vergisi ve fon payı kesintisinin yapılması gerekecektir.

Diğer taraftan, 01/01/2003 - 24/04/2003 tarihleri arasında elde edilen ve elde eden kurumlar açısından iştirak kazancı niteliğinde bulunan kar payları üzerinden tevkif edilen vergilerin nakden veya mahsuben iadesi hakkında da yukarıda yer alan açıklamalara göre işlem yapılacaktır.

D) İstisna Kazançların Tevkifat Karşısındaki Durumu:

4842 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle, kurumların istisna kazançları ile normal kazançları ayırımına son verilmiş, Gelir Vergisi Kanununun 94/6-b maddesi uyarınca yapılacak tevkifat da kazancın istisna olup olmadığına bakılmaksızın kar dağıtımına bağlı hale getirilmiştir.

4842 sayılı Kanunla getirilen yeni vergileme rejimi uyarınca, istisna kazançlar üzerinden prensip olarak tevkifat yapılmayacak, ancak bu kazançların kar dağıtımına konu edilmesi halinde bu kar paylarına Gelir Vergisi Kanununun 94/6-b maddesi uygulanacaktır. Dolayısıyla, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları veya özel kanunlarında, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin değişmeden önceki 6/b-ii bendine göre tevkifata tabi tutulması öngörülen istisna kazançlar üzerinden bu maddeye istinaden tevkifat yapılması söz konusu olmayacaktır.

Yukarıda belirtilen açıklamalar çerçevesinde, Kurumlar Vergisi Kanununun Geçici 24 ve Geçici 28 inci maddelerinde düzenlenen ve tevkifat açısından Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine atıf yapılan istisna kazançlar üzerinden tevkifat yapılmayacaktır. Buna göre, Nisan 2003 ve müteakip aylarda verilen kurumlar vergisi beyannameleri üzerinde gösterilmesi gereken söz konusu istisna kazançlar üzerinden tevkifat yapılmaması gerekir.

4842 sayılı Kanunla getirilen vergileme rejimi, prensip olarak istisna kazançlar üzerinden tevkifat yapılmamasını öngörmekle birlikte, aynı Kanunla Gelir Vergisi Kanununa eklenen Geçici 61 inci madde ile yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançların vergilendirilmesine yönelik olarak özel bir düzenleme yapılmıştır.

Gelir Vergisi Kanununa 4842 sayılı Kanunla eklenen Geçici 61 inci maddede, “Bu maddenin yürürlük tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarla ilgili yatırım harcamalarına (teşvik belgelerine bu tarihten sonra ilave edilen iktisadi kıymetler için yapılan harcamalar hariç), yatırım indirimi uygulamasına ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanununun bu tarihten önce yürürlükte bulunan hükümleri uygulanır.

Yukarıda belirtilen şekilde yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançlar ile bu maddenin yürürlük tarihinden önce gerçekleşen yatırımlar üzerinden hesaplanan ve kazancın yetersiz olması nedeniyle sonraki dönemlere devreden yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden dağıtılsın dağıtılmasın % 19,8 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılır...” hükmüne yer verilmiştir.

Buna göre, yararlanılan yatırım indirimi istisnası üzerinden yapılan tevkifatın üç eşit taksitte ödenmesine imkan sağlayan ve 4842 sayılı Kanunla 01/01/2004 tarihinde yürürlükten kaldırılması öngörülen Gelir Vergisi Kanununun 119 uncu maddesinin ikinci cümlesi 31/12/2003 tarihine kadar yürürlükte bulunduğundan, 2003 yılında yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançların dağıtıma tabi tutulmamış olması şartıyla bu tevkifat üç eşit taksitte ödenebilecektir.

Tebliğ olunur.