5228 sayılı Kanun(1) ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun bazı maddelerinde düzenlemeler, bir kısım maddelerinde ibare değişiklikleri yapılmış, bazı maddeleri de yürürlükten kaldırılmıştır. Yapılan bu düzenlemelerle ilgili olarak aşağıdaki açıklamaların yapılması gerekli görülmüştür.

1. Özel Finans Kurumları

5228 sayılı Kanunun 59 uncu maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 204 üncü maddesinin birinci fıkrasında ibare değişikliği yapılmış ve 5228 sayılı Kanunun yayımı tarihi itibariyle özel finans kurumları, vergi kanunları uygulamasında özel belirleme yapılmadığı sürece, banka olarak addolunmuştur.

2. Amortismanlar

2.1. Azalan Bakiyeler Usulüyle Amortisman

5024 sayılı Kanunla(2) Vergi Usul Kanununun 315 inci maddesinde, normal amortisman usulünde amortismana tabi iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınarak amortisman ayrılacağı, mükerrer 315 inci maddesinde de azalan bakiyeler usulünde amortisman oranının normal amortisman oranının iki katı olduğu yönünde değişiklik yapılmıştır.

5228 sayılı Kanunun 59 uncu maddesiyle yapılan bu ibare değişikliği ile azalan bakiyeler usulüyle amortisman ayırmada üst sınır getirilmiş ve azalan bakiyeler usulüyle amortisman ayrılırken her halükarda amortisman oranının % 50’yi geçemeyeceği belirtilmiştir.

2.2. Ödeme Kaydedici Cihazlarda Amortisman

5228 sayılı Kanunun 13 üncü maddesi ile 3100 sayılı Katma Değer Vergisi Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanmaları Mecburiyeti Hakkında Kanunun(3) 7 nci maddesinin (1) numaralı fıkrasında yer alan hüküm, “1. Mükellefler kullanmak üzere satın aldıkları ödeme kaydedici cihazlar için %100’e kadar amortisman oranı seçebilirler.” şeklinde değiştirilmiştir.

Söz konusu değişiklikle, kanuni bir yükümlülük olan ödeme kaydedici cihaz kullanma mecburiyetinin getireceği maddi külfeti azaltmaya yönelik olarak mükelleflere, kullanmak üzere aldıkları ödeme kaydedici cihazlar için %100’e kadar amortisman oranı seçebilme imkanı tanınmıştır.

Kullanmak üzere ödeme kaydedici cihaz alan mükellefler, cihazlarının Vergi Usul Kanununun değerleme hükümlerine göre tespit edilen değerinin %100’ünü cihazın aktife girdiği hesap döneminde amortisman olarak ayırabilecekler ancak, 3100 sayılı Kanunun anılan fıkrasının 5228 sayılı Kanunla değişmeden önceki hükmüne göre işlem yapamayacaklar yani fatura bedelinin % 40’ını vergiye tabi kazançtan indiremeyeceklerdir.

3. Enflasyon Düzeltmesi

3.1. 5228 sayılı Kanunun 9 uncu maddesi ile Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (2) numaralı bendinin (g) alt bendinde yer alan reel olmayan finansman maliyeti tanımındaki “düzeltme tarihindeki” ibaresi “borcun alındığı tarihteki” olarak değiştirilmiştir. Dolayısıyla yabancı para üzerinden yapılan borçlanmalarda reel olmayan finansman maliyeti hesaplanırken TEFE artış oranının uygulanacağı borç tutarı, yabancı para üzerinden alınan borcun alındığı tarihteki Türk Lirası karşılığı olacaktır.

Örnek

Bilanço esasına göre defter tutan ve hesap dönemi takvim yılı olan (A) işletmesi, 5 Mart 2002 tarihinde 50.000 Amerikan Doları banka kredisi kullanarak işletme faaliyetlerinde kullanmak üzere yurt dışından bir makine ithal etmiştir. 20 Kasım 2002 tarihinde söz konusu kredi (5.000 Amerikan Doları tutarında faiz ile birlikte) kapatılmıştır. Ödenen faiz 163 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği(4) uyarınca söz konusu makinenin maliyet bedeline ilave edilmiştir (5) .

Yeniden değerlemeye ve %20 oranında normal amortismana tabi tutulan söz konusu makinenin 31/12/2003 tarihli dönem sonu bilançosunda görünen değeri aşağıda hesaplandığı üzere 111.749.472.450 TL. olacaktır.

	Yeniden Değerleme Oranı (%)	Yeniden Değerlenmiş Makine Maliyeti	Cari Yıl Amortisman Gideri	Birikmiş Amortisman
2002	0,0	86.964.570.000	17.392.914.000	17.392.914.000
2003	28,5	111.749.472.450	22.349.894.490	44.699.788.980

Söz konusu makinenin düzeltmeye esas tutarı da 86.964.570.000 TL. olacak, ancak makinenin maliyet bedeli içerisinde yer alan reel olmayan finansman maliyeti düşüldükten sonra kalan kısım düzeltmeye tabi tutulacaktır.

Borcun kullanıldığı döneme ait TEFE artış oranı %17,2 olarak hesaplanmıştır.(6) Buna göre maliyet bedeli içerisinde yer alan reel olmayan finansman maliyeti aşağıdaki şekilde bulunacaktır.

				Borcun Kapatıldığı Aya Ait TEFE – Borcun Alındığı Aya Ait TEFE
ROFM	=	Borç Tutarı	X
				Borcun Alındığı Aya Ait TEFE

ROFM = 68.771.950.000 x 0,172
ROFM = 11.828.775.400 TL.

Makinenin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarı = 75.135.794.600 TL.dır.
(86.964.570.000 – 11.828.775.400)

3.2. Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (4) numaralı bendinin son fıkrasında, borsada işlem gören hisse senetlerinin değerleme günündeki borsa rayici ile dikkate alınacağı ve bunlar için ayrıca düzeltme yapılmayacağı hükmü bulunmaktaydı. Bu bent hükmü 5228 sayılı Kanunun 60/1/a maddesiyle 1/1/2004 tarihi itibariyle yürürlükten kaldırılmıştır.

Hisse senetleri, borsada işlem gören-görmeyen ayrımına tabi tutulmayacak ve düzeltme katsayısı ile çarpılmak suretiyle düzeltme işlemi gerçekleştirilecektir.

3.3. Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (5) numaralı bendinin 5 inci fıkrasının 2 nci cümlesinde, 5228 sayılı Kanunun 9 uncu maddesi ile yapılan değişiklikle mükelleflere, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon fark hesaplarında yer alan tutarları, düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edebilme imkanı sağlanmıştır.

Öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının, gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince düzeltme sonucu bulunan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilmesi, kar dağıtımı olarak addedilmeyecektir.

Mükellefler (bu hükme Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci maddesinde de yer verildiği için) 31/12/2003 tarihli bilançolarının düzeltilmesi neticesinde oluşan geçmiş yıl zararlarını da düzeltme işlemi neticesinde oluşan öz sermaye farklarına mahsup edebilecekler ve 31/12/2003 tarihli düzeltilmiş bilançoya ait nihai kar ya da zarar rakamına ulaşacaklardır.

3.4. Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasına 5228 sayılı Kanunun 9 uncu maddesi ile yeni bir bent eklenmiş ve münhasıran sürekli olarak işlenmiş altın, gümüş alım-satımı ve imali ile iştigal eden mükelleflere, enflasyon düzeltme şartlarının oluşup oluşmadığına bakılmaksızın, (her geçici vergi dönemi sonu itibariyle) enflasyon düzeltmesi yapma zorunluluğu getirilmiştir.

3.5. Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci maddesinin (c) bendinde 31/12/2003 tarihli bilançonun düzeltilmesi sırasında, iktisadi kıymetlerin maliyet veya alış bedelleri içerisinde yer alan reel olmayan finansman maliyetlerinin tevsik edilememesi halinde, bu finansman giderlerinin ilgili kıymetlerin değerlerinden düşülmesi için iki yöntem belirlenmişti. Ancak, reel olmayan finansman maliyetinin tevsik edilmesi halinde uygulanabilecek yöntem sayısı bir idi.

5228 sayılı Kanunun 11 inci maddesiyle mezkur bende eklenen ve 1/1/2004 tarihinden itibaren yürürlüğe giren (3) numaralı alt bent hükmü ile reel olmayan finansman maliyetinin tevsik edilebilir olması halinde de aktife giren kıymetlerin maliyet veya alış bedeline dahil olan finansman giderlerinin reel olmayan kısımlarının; toplam finansman maliyetlerine, ilgili döneme ait TEFE artış oranının dönem ortalama ticari kredi faiz oranına bölünmesi sonucunda belirlenen oranlar uygulanmak suretiyle bulunan tutarın, maliyet veya alış bedelinden düşülmesi suretiyle hesaplanabilmesine imkan sağlanmıştır.

3.6. Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci maddesinin (c) bendine 5228 sayılı Kanunun 11 inci maddesiyle eklenen (3) numaralı alt bent ile (31/12/2003 tarihli bilançoya ait düzeltme ile sınırlı olmak üzere) amortisman süresi bitmemiş olan kıymetlere ilişkin maliyet veya alış bedelinden düşülen reel olmayan finansman maliyetinden amortisman ayrılmamış tutarın, 2004 ve sonraki dönemlerde 5 yılda ve eşit taksitler halinde dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınacağı belirtilmiştir.

3.7. Düzeltme işlemine tabi tutulmuş olan 31/12/2003 tarihli bilançoda yer alan parasal olmayan kalemlerin daha sonra elden çıkarılması halinde, bunlara ilişkin enflasyon düzeltme farkları maliyet olarak kabul edilmekteydi. 5228 sayılı Kanunun 11 inci maddesiyle geçici 25 inci maddenin sonuna eklenen (l) bendi ile aynı hüküm korunmuş ancak, amortismana tabi olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerlerinin altında bir bedelle satılması halinde, düzeltme sonrası değerle, düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden zararın, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmayacağı belirtilmiştir.

3.8. 5024 sayılı Kanunun geçici 1 inci maddesiyle dileyen mükelleflerin 31/12/2003 tarihli bilançolarını enflasyon düzeltmesine tabi tutmaksızın, 2004 yılının ilk geçici vergi döneminde beyan edecekleri geçici vergi matrahlarını, 5024 sayılı Kanunla yapılan değişiklikleri dikkate almadan önceki hükümlere göre hesaplayabilecekleri esası getirilmişti. 5228 sayılı Kanunun geçici 5 inci maddesinin (2) numaralı bendinde, “2004 yılına ilişkin olarak bu Kanunun yayımından önce verilen geçici vergi beyannamelerinde bu Kanunla yapılan değişiklikler nedeniyle herhangi bir düzeltme yapılmaz.” hükmüne yer verilmiştir. Bu hükümden de anlaşılacağı üzere, 5228 sayılı Kanunun yayımlanmasından önce verilmiş olan birinci geçici vergi dönemine ait beyannamelerde, 5228 sayılı Kanunla yapılan değişiklikler nedeniyle herhangi bir düzeltme yapılmayacaktır.

4. İşyeri Kapatma Cezası

5228 sayılı Kanunun 60 ıncı maddesinin 1 numaralı fıkrasının (b) bendiyle (işyerleri için kapatma kararı verilenlere uygulanacak özel usulsüzlük cezasına ilişkin) Vergi Usul Kanununun 353 üncü maddesinin 5 numaralı bendi; (c) bendiyle de (işyeri kapatma cezasına ilişkin) Vergi Usul Kanununun mükerrer 354 üncü maddesi, 5228 sayılı Kanunun yayımı tarihi itibariyle yürürlükten kaldırılmıştır.

Bilindiği üzere; Türk Ceza Kanununun 2 nci maddesinde “İşlendiği zamanın kanununa göre cürüm veya kabahat sayılmayan fiilden dolayı kimseye ceza verilemez. İşlendikten sonra yapılan kanuna göre cürüm ve kabahat sayılmayan bir fiilden dolayı da kimse cezalandırılamaz. Eğer böyle bir ceza hükmolunmuşsa icrası ve kanuni neticeleri kendiliğinden kalkar.

Bir cürüm ve kabahatin işlendiği zamanın kanunu ile sonradan neşrolunan kanun hükümleri birbirinden farklı ise failin lehine olan kanun tatbik ve infaz olunur.” hükmüne yer verilmiş bulunmaktadır.

Bu hükme göre; suç öngören bir normun yürürlükten kaldırılması halinde, yürürlükten kaldırılan normun öngördüğü fiilin failleri artık cezalandırılamayacakları gibi bunlar hakkında daha önce verilmiş olan hükümler de gerek asli cezalar gerekse cezai nitelikteki sonuçları yönünden yerine getirilemeyecektir.

Ceza Hukuku alanında “lehe olan kanunun geçmişe uygulanabilirliği” ilkesi olarak ifade edilen, “kanunların geçmişe yürümezliği” ilkesinin bir istisnasını oluşturan ve vergi suç ve cezalarına ilişkin olarak da geçerli olan bu ilke gereğince, 5228 sayılı Kanunla yapılan yeni düzenlemeyle Vergi Usul Kanununun mükerrer 354 üncü maddesinde yer alan işyeri kapatma cezası kaldırıldığından maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce belge düzenine uyulmadığına ilişkin olarak yapılan tespitlere dayanılarak uygulanması gereken ancak henüz uygulanmamış olan işyeri kapatma cezaları uygulanmayacak ve para cezasına çevrilmiş olup ödeme süresi geçmemiş olanlar tahsil edilmeyecektir.

İşyeri kapatma cezası para cezasına çevrilmiş olup da 5228 sayılı Kanunun yayımından önce para cezası tahsil edilmiş ise 31/7/2004 tarihine kadar işyeri kapatma cezasına ilişkin söz konusu kanun hükmü yürürlükte olduğu için tahsil edilmiş olan bu para cezaları iade edilmeyecektir.

İdari işlemlerin sebep ve konu unsurunu teşkil eden mevzuat hükümlerinin yürürlükten kaldırılması halinde, söz konusu işlemlere karşı açılan davaların hukuki dayanağı ortadan kalktığından davalar konusuz kalmaktadır. Bu nedenle, kapatma kararına karşı yargı organlarında açılıp henüz sonuçlanmamış olan davaların konusu kalmadığından, davaların ortadan kaldırılmasına ilişkin olarak ilgili yargı organlarına gereken duyurunun yapılması gerekmektedir.

5. Tevsik Zorunluluğuna Uymayanlara Kesilecek Özel Usulsüzlük Cezası

5228 sayılı Kanunun 3/8/2004 tarihinde yürürlüğe giren 10 uncu maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 355 inci maddesinin sonuna eklenen fıkra uyarınca; Bakanlığımızca belirlenen limiti geçen tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idareleri aracılığıyla yapma zorunluluğu getirilen mükelleflerden bu zorunluluğa uymayanlara, işleme konu tutarın % 5’i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilecek; mükerrer 355 inci maddenin 3 üncü fıkrasında yer alan katlamalı ceza uygulaması bu işlemlere uygulanmayacaktır.

Tebliğ olunur.

(1) 31/7/2004 tarih ve 25539 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
(2) 30/12/2003 tarih ve 25332 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
(3) 15/12/1984 tarih ve 18606 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
(4) 27/1/1985 tarih ve 18648 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
(5) 5/3/2002 tarihi itibariyle Amerikan Doları döviz alış kuru 1.375.439 TL. ve alınan kredinin Türk Lirası karşılığı 68.771.950.000 TL.dır. 20/11/2002 tarihi itibariyle Amerikan Doları döviz alış kuru 1.581.174 TL. ve kapatılan kredinin (ödenen faiz dahil) Türk Lirası karşılığı 86.964.570.000 TL.dır. Maliyet bedeline ilave edilen kısım = 86.964.570.000 – 68.771.950.000 = 18.192.620.000 TL.dır.
(6) Borcun alındığı Mart 2002 ayına ait TEFE: 5387,90
Borcun kapatıldığı Kasım 2002 ayına ait TEFE: 6314,30
Borcun kullanıldığı döneme ait TEFE artış oranı: (6314,30 – 5387,90) / 5387,90 = 0,172