193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinin birinci fıkrasının (1),
(2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal ve hakların iktisap tarihinden
başlayarak belli süre sonra elden çıkarılması durumunda, iktisap tarihinin
belirlenmesine ilişkin açıklamalar bu sirkülerin konusunu oluşturmaktadır.
2. Konu ile İlgili Mevzuat
Gelir Vergisi Kanununun "Değer artışı kazançları" başlıklı Mükerrer 80 inci
maddesinde, "Aşağıda yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan
kazançlar değer artışı kazançlarıdır.
...
6-İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç)
70 inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde
yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde
kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak
beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin
ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis
tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.)
Bu maddede geçen "elden çıkarma" deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların
satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası,
kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak
konulmasını ifade eder.
Bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının, menkul kıymet ve
diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç,
6.000 Yeni Türk Lirası (2011 takvim yılı gelirlerine uygulanmak üzere 8.000 TL)
gelir vergisinden müstesnadır."
"Safi değer artışı" başlıklı Mükerrer 81 inci maddesinde de
"Değer artışında safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve
ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin
tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma
dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve
harçların indirilmesi suretiyle bulunur. Hasılatın ayın ve menfaat olarak
sağlanan kısmının tutarı Vergi Usul Kanununun değerleme ile ilgili hükümlerine
göre tayin ve tespit olunur.
Maliyet bedelinin mükelleflerce tespit edilememesi halinde maliyet bedeli
yerine; Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre, takdir komisyonlarınca tespit
edilecek bedel, kazancı bilanço veya işletme hesabı esasına göre tespit edilen
işletmelerde ise son bilançoda veya envanter kayıtlarında gösterilen değer esas
alınır.
...
Mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal
ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik
Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında
artırılarak tespit edilir. Şu kadar ki, bu endekslemenin yapılabilmesi için
artış oranının % 10 veya üzerinde olması şarttır." [1]
hükmü yer almıştır.
4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 705 inci maddesinde ise "Taşınmaz
mülkiyetinin kazanılması, tescille olur. Miras, mahkeme kararı, cebri icra,
işgal, kamulaştırma halleri ile kanunda öngörülen diğer hallerde, mülkiyet
tescilden önce kazanılır. Ancak, bu hallerde malikin tasarruf işlemleri
yapabilmesi, mülkiyetin tapu kütüğüne tescil edilmiş olmasına bağlıdır."
hükmüne yer verilmiştir.
3. Gayrimenkuller
Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 80 inci maddesinin birinci fıkrasının (6)
numaralı bendinde belirtilen ve aynı Kanunun 70 inci maddesinin birinci
fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı olan mal ve haklar
şunlardır:
"1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan
kira bedelleri dahildir), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları,
kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların
mütemmim cüzileri ve teferruatı;
2. Voli mahalleri ve dalyanlar;
...
4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar;
...
7. Gemi ve gemi payları (Motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına
bakılmaz) ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları"
Yukarıdaki hükümde yer alan ve değer artışı kazancı kapsamında
değerlendirilen malların büyük çoğunluğunun gayrimenkul (taşınmaz) nitelikli
olduğu görülmektedir.
Gayrimenkuller, Türk Medeni Kanununda "Taşınmaz" olarak tanımlanan ve esas
niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan,
dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır.
Bunlar Türk Medeni Kanununun 704 üncü maddesinde;
Arazi,
Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,
Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler
olarak sayılmıştır.
4. Gayrimenkullerde İktisap Tarihinin Belirlenmesi
Gayrimenkullerde iktisap, Türk Medeni Kanununun 705 inci maddesi uyarınca,
tapuya tescille olmaktadır. Buna göre, kat karşılığı müteahhide veya
kooperatiflere verilen arsa karşılığında alınan gayrimenkuller dahil, iktisap
edilen gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde, değer artışı kazancının
tespiti yönünden iktisap tarihi olarak, gayrimenkulün tapuya tescil edildiği
tarih esas alınacaktır.
Ancak, gayrimenkulün tapuya tescil tarihinden önce sahibinin fiilen
kullanımına bırakıldığı bazı özel haller de iktisap tarihi olarak tapuya tescil
tarihi yerine fiilen kullanıma bırakılma tarihinin kabul edilmesi gerekir.
Bu çerçevede, konut yapı kooperatifleri, Toplu Konut İdaresi veya diğer
kişilerden gayrimenkulü fiilen kullanıma hazır şekilde teslim alanların, söz
konusu gayrimenkulleri fiilen kullandıklarını; tahsis belgesi, teslim
tutanakları, su, elektrik, telefon, doğalgaz faturaları ve benzeri belgelerle
tevsik etmeleri halinde değer artışı kazancının tespiti yönünden fiilen
kullanıma başladıkları tarih iktisap tarihi olarak kabul edilecektir.
Gayrimenkulün ihale veya icra yoluyla alındığı durumlarda da fiilen
kullanıma hazır şekilde teslim alındığının yukarıda sözü edilen belgelerle
tevsik edilmesi şartıyla, tapu tescil işlemi olmasa dahi fiilen kullanıma
bırakıldığı tarihin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir.
Örnek 1:
Bay (A), kooperatif üyeliği karşılığında iktisap ettiği gayrimenkulüne,
20.04.2009 tarihinde su, elektrik ve telefon bağlattırarak, bu tarihten itibaren
fiilen kullanmaya başlamış ve bu durumu ilgili kurumlardan aldığı belgeler ile
ispatlamıştır. Bu gayrimenkulün, Bay (A) adına tapu tescili, 21.11.2010
tarihinde yapılmıştır.
Buna göre, değer artışı kazancının tespiti açısından, beş yıllık sürenin
hesabında, gayrimenkulün fiilen kullanılmaya başlandığı 20.04.2009 tarihinin
iktisap tarihi olarak esas alınması gerekir.
Örnek 2:
Bayan (B), Toplu Konut İdaresinden bir daire satın almıştır. Daire tespiti
için 05.10.2007 tarihinde noterde kura çekimi yapılmış, 21.11.2008 tarihinde de
yapı kullanım izin belgesi alınmış, ancak dairelerin tapuya tescil işlemi, Toplu
Konut İdaresine yapılan ödemelerin tamamlanmasından sonra 08.08.2010 tarihinde
yapılmıştır.
Buna göre, değer artışı kazancının tespiti açısından, beş yıllık sürenin
hesabında, gayrimenkulün yapı kullanma izin belgesinin alındığı 21.11.2008
tarihin esas alınması gerekir.
Örnek 3:
Bay (C), sahibi bulunduğu gayrimenkulün,
-Kat irtifakı tapusunu 03.03.2009 tarihinde,
-Kat mülkiyeti tapusunu ise 06.12.2010 tarihinde
almıştır.
Bu durumda, iktisap tarihi olarak kat irtifakı tapusunun alındığı 03.03.2009
tarihinin esas alınması gerekir.
Örnek 4:
Bay (S), 05.08.2002 tarihinde "satış vaadi sözleşmesi" ile almış olduğu
araziyi 11.11.2009 tarihinde tapuya tescil ettirmiştir.
Söz konusu arazinin iktisap tarihi olarak, tapuya tescil edildiği 11.11.2009
tarihinin esas alınması gerekir.
5. Cins Tashihi Yapılan Gayrimenkuller ile Kat Karşılığı Olarak
Müteahhit veya Konut Yapı Kooperatiflerinden Alınan Gayrimenkullerin Satılması
Halinde İktisap Tarihinin Belirlenmesi
Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğünün 16.03.2010 gün ve 2010/4-1697 No.lu
Genelgesinde, cins değişikliği (cins tashihi), bir taşınmaz malın cinsinin,
yapısız iken yapılı veya yapılı iken yapısız hale; bağ, bahçe, tarla vb. iken
arsa, arazi iken, bağ, bahçe vb. duruma dönüştürmek için paftasında ve tapu
sicilinde yapılan işlem olarak tanımlanmıştır.
Arazi vasfında iktisap edilen gayrimenkulün belediyelerce ifraz ve taksim
işlemine tabi tutularak satılması halinde iktisap tarihi olarak arazinin iktisap
edildiği tarih değil, belediyenin ifraz işlemi sonucu arsa vasfını kazanarak,
cins tashihi yapıldığı tarihin esas alınması gerekir.
Arsa olarak iktisap edilen gayrimenkul üzerine bina inşa edilmesi veya söz
konusu gayrimenkulün kat karşılığı verilmesi sonucu alınan gayrimenkullerin
tapuya tescili, cins tashihi sayılarak tapuya tescil tarihinin iktisap tarihi
olarak kabul edilmesi gerekir.
Gayrimenkullerin ivazsız şekilde iktisap edilmesi değer artışı kazancının
konusuna girmemektedir. Bu çerçevede ivazsız olarak iktisap edilen gayrimenkulün
üzerine, sahibi tarafından inşa edilen veya kat karşılığı olarak alınan
gayrimenkullerin, daha sonra elden çıkarılması halinde elde edilen gelir, değer
artışı kazancı kapsamında değerlendirilmeyecektir.
Örnek 5:
Bayan (F)'nin, 05.08.1999 tarihinde satın aldığı arsayı, 23.01.2005 tarihinde
kat karşılığı olarak müteahhide vererek almış olduğu gayrimenkuller, 25.04.2007
tarihinde tapuya tescil edilmiştir.
Kat karşılığı alınan gayrimenkuller yeni bir iktisap olarak kabul edilecek ve
değer artışı kazancının tespitinde gayrimenkullerin tapuya tescil edildiği
25.04.2007 tarihi esas alınacaktır. Fiilen kullanımın tapu tescilinden önce
gerçekleşmesi halinde ise bu tarihin esas alınacağı tabiidir.
Örnek 6:
Bayan (E) tarafından 25.10.1992 tarihinde satın alınan ve tapuya arazi olarak
tescil edilen gayrimenkulün belediyece ifraz işlemi sonucu, 27.07.2008 tarihinde
cins tashihi gerçekleştirilerek tapuya arsa olarak tescili yapılmıştır.
Değer artışı kazancının tespiti açısından, söz konusu değişikliğin (cins
tashihi) yapıldığı 27.07.2008 tarihinin esas alınması gerekir.
Örnek 7:
Bay (B)'ye veraset yoluyla intikal eden iki katlı ahşap bina, yıkılıp yerine
yeni bir bina yapması ve bu yeni binadan kendisine iki adet daire verilmesi
karşılığında, müteahhide verilmiştir. Bay (B), müteahhitten kat karşılığı aldığı
iki adet daireyi teslim aldığı yıl içinde satmıştır.
İvazsız olarak (veraset yoluyla) iktisap edilen gayrimenkulün, cins tashihi
yapılarak kat karşılığı verilmesi halinde, "ivazsız iktisap edilme" niteliği
değişmeyeceğinden, gayrimenkulün satışından elde edilen gelir de değer artışı
kazancına tabii olmayacaktır.
Duyurulur.
Mehmet ŞİMŞEK
Maliye Bakanı
[1] 213
sayılı Vergi Usul Kanununun Mükerrer 298 inci maddesinin 01.01.2006 tarihinden
geçerli olmak üzere yürürlüğe giren (C) fıkrasında, "Vergi kanunlarında yer
alan "toptan eşya fiyatları genel endeksi" ibaresi "üretici fiyatları genel
endeksi" ve "TEFE" ibaresi "ÜFE" olarak uygulanır." hükmü yer
almaktadır.
Mevzuattaki Gelişmeler
