Gelir Vergisi Kanununun 41/8 maddesi uyarınca mükellefler kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin gider ve maliyet unsurlarının (0,598 x 0,25 = 0,149) % 14,9' unu kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alacaklardır.
5024 sayılı Kanunla 01.01.2004 tarihinden itibaren gider kısıtlaması uygulaması yürürlükten kaldırılmış olup, 2003 yılı uygulamalarıyla ilgili olmak üzere, bazı hatırlatmalar yapılmasının faydalı olacağı düşünülmüştür.
A) GİDER KISITLAMASI UYGULAMASI
Gider kısıtlaması, işletmelerde kullanılan yabancı kaynaklar için yapılan finansman giderlerinin bir kısmının gider olarak kabul edilmemesidir.
Ancak aşağıda da izah edileceği gibi; Kanunda ve ilgili Genel Tebliğlerde;
- gider kısıtlamasının yapılmayacağı durumlara ve
- imalatçı firmaların özel durumlarına
yer verilmiştir.
1- Bazı Giderlerin Gider Kısıtlaması Uygulaması Karşısındaki Durumu
- Banka ve sigorta işlemleri vergisi
- Kredi sözleşmeleri nedeniyle ödenen damga vergisi,
- Teminat mektubu komisyonları
- İpotek masrafları
- Erken yada peşin ödeme iskontoları
gider kısıtlaması kapsamı dışındadır. Bir gider veya maliyet unsurunun gider kısıtlamasına konu olabilmesi için, bunların yabancı kaynak kullanımına ve kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerekmektedir.
2- Finansman Gideri Yanında Finansman Gelirinin de Bulunması Durumu
Finansman giderlerinin yanı sıra finansman geliri de elde etmiş mükelleflerin gider kısıtlaması uygulamasında, söz konusu gelir ve giderlerin birbiri ile mukayese etmek suretiyle netleştirmeleri mümkün olmayıp, finansman giderleri toplamının gider kısıtlamasına konu edilmesi gerekmektedir.
3- Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşleri İle Uğraşan Mükelleflerde Gider Kısıtlaması Uygulaması
Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesi hükmüne göre birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kar veya zarar, işin bittiği yıl kesin olarak tespit edilmekte ve tamamı o yılın geliri sayılarak vergilendirilmektedir. Bu işlerle uğraşanların kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderlerinin, işin kesin kar veya zararının tespit edildiği yıl kazancının hesaplanmasında gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerektiğinden, gider kısıtlamasına ilişkin uygulama da aynı dönemde yapılacaktır.
Bununla birlikte indirilemeyecek finansman gideri tutarı, işin devamı süresince yapılan finansman giderleri toplamına işin bittiği yıla ilişkin indirim oranı uygulamak suretiyle değil, her yıl yapılan finansman giderleri tutarına o yıla ilişkin indirim oranı uygulanmak suretiyle hesaplanacaktır.
Öte yandan, gider indirimi kısıtlamasına ilişkin hükümler 01.01.1996 tarihinde yürürlüğe girdiğinden, bu tarihten önce yapılan finansman giderlerinin, inşaat ve onarma işi kazancının hangi yıl beyan edildiğine bakılmaksızın gider indirimi kısıtlamasına konu edilmemesi gerekmektedir.
55 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde de belirtildiği gibi, finansal kiralamalar nedeni ile ödenen kiralar, finansman gideri sayılmayacak ve gider indirimi kısıtlamasına tabi olmayacaktır.
5-Finansman Giderlerine İlişkin Katma Değer Vergisi
Bilindiği gibi, Katma Değer Vergisi Kanununun 30/d maddesi gereğince “Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi” İNDİRİLEMEYECEKTİR.
Ancak, Maliye Bakanlığı, yine Katma Değer Vergisi Kanununun 29/4 ncü maddesinde kendisine verilen yetkiyi kullanarak, yine 55 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde de belirtildiği gibi, KDV Kanununun 30/d maddesi hükmünün gider kısıtlaması işlemleri bakımından uygulanmamasını uygun görmüş, yani gider kısıtlamasına tekabül eden katma değer vergisinin indirilmesine müsaade etmiştir.
B) GİDER KISITLAMASI UYGULAMASINA GİRMEYEN MÜKELLEFLER
Gider kısıtlamasıyla ilgili düzenlemeleri belirleyen Gelir Vergisi Kanununun 41/8 maddesinin ilk fıkrasında “...dönem sonu stoklarını son giren ilk çıkar yöntemine göre değerleyen veya amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutanların” gider kısıtlamasına tabi olacakları hüküm altına alınmıştır.
Bu durumda, aşağıdaki mükellefler gider kısıtlamasına tabi değillerdir.
1- Dönem Sonu Stoklarını Son Giren İlk Çıkar Yöntemine Göre Değerlemeyen İşletmeler
Yukarıdaki düzenlemenin Müşavirliğimizce değerlendirmesinde; dönem sonu stoklarını son giren ilk çıkar yöntemine göre değerlemeyen işletmeler, gider kısıtlamasına tabi olmayacaktır.
(Yine 5024 sayılı Kanunla LİFO yöntemi 01.01.2004 tarihinden itibaren uygulanmayacaktır.)
2- Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlerini Yeniden Değerlemeye Tabi Tutmayan İşletmeler
Gelir Vergisi Kanununun 41/8 maddesinde yer alan düzenleme gereğince, amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutmayan işletmeler, gider kısıtlamasına tabi olmayacaktır.
54 Nolu Tebliğ Hükmü
54 Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin A/1 bölümünde; bir işletmenin gider kısıtlaması kapsamına girmesi için sadece bir şartın oluşması yeterli olmaktadır. Bir başka deyişle, bir işletmenin gider kısıtlaması kapsamına girmemesi için; hem LİFO yöntemi haricinde bir yöntem uygulamalı, hem de yeniden değerleme yapmamalıdır.
3- Yeniden Değerleme ve Son Giren İlk Çıkar Yöntemi Uygulamakla Birlikte Bunların Sağladığı Vergisel İmkanlardan Yararlanılmadığı Durumlar
Yeniden değerleme yapılmasına rağmen, vergiye tabi kazancın tespitinde bu vergisel imkanlardan yararlanılmaması ve iktisadi kıymetin elden çıkarılması veya işletmenin tasfiyesi sırasında daha önce yapılan yeniden değerleme uygulaması dolayısıyla doğabilecek diğer vergi imkanlarından da vazgeçilmesi halinde, gider indirimi kısıtlaması uygulaması açısından yeniden değerleme yapılmamış kabul edilecektir.
Aynı şekilde ticari karın tespitinde son giren ilk çıkar değerleme yöntemi uygulamasına rağmen, vergi matrahının hesaplanmasında bu yöntemin getirdiği vergisel imkanlardan yararlanılmaması şartıyla, gider indirimi kısıtlaması uygulamasında son giren ilk çıkar yönteminin uygulanmadığı kabul edilecektir.
C) İMALATÇI FİRMALARIN GİDER KISITLAMASI KARŞISINDAKİ DURUMU
Gider kısıtlamasıyla ilgili düzenlemeleri belirleyen Gelir Vergisi Kanununun 41 nci maddesinde, imalatçı firmalarla ilgili farklı uygulamalar getirilmiştir.
Gelir Vergisi Kanununun 41/8 nci bendinin 3 ncü fıkrasında; “sanayi siciline kayıtlı imalatçıların imalat faaliyetlerinde kullandıkları yabancı kaynaklara ait gider ve maliyet unsurlarına bu bend hükmü uygulanmaz” denilmektedir.
Bu durumda Gelir Vergisi Kanunun 41/8 nci bendinin ilk fıkrasına göre gider kısıtlaması kapsamına giren (son giren ilk çıkar yöntemini kullanan veya yeniden değerleme uygulayan ) işletmeler, şayet;
• İmalatçı iseler
• Sanayi siciline kayıtlı iseler
• Yabancı kaynakları imalat faaliyetlerinde kullanıyor iseler
gider kısıtlaması kapsamına yine girmeyeceklerdir.
Bir başka deyişle; imalatçı firmalar, aşağıda yer alan herhangi bir kategoride iseler, yabancı kaynaklarına ait gider ve maliyet unsurlarının tümünü gider olarak yazabileceklerdir.
1- Dönem sonu stoklarını son giren ilk çıkar yöntemine göre değerlemeyen ve amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutmayan imalatçılar,
2- Sanayi siciline kayıtlı ve yabancı kaynaklarını imalat faaliyetlerinde kullanan imalatçılar.
1- Yabancı Kaynağın İmalat Faaliyetinde Kullanılması
54 ve 55 sayılı Kurumlar Genel Vergisi Genel Tebliğlerinde de açıklandığı gibi; imalat faaliyeti ile ilgili harcamalar için kullanılan yabancı kaynaklara ait gider ve maliyet unsurları, kısıtlama kapsamı dışında tutulmuştur.
Bu tür maliyet unsurları, iki şekilde oluşabilmektedir.
Yatırım Maliyetine Eklenen Gider ve Maliyet Unsurları
Teşvik belgeli veya teşvik belgesiz amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satın alınmasında kullanılan ve yatırım maliyetine eklenen yabancı kaynaklara ilişkin gider ve maliyet unsurları gider kısıtlaması kapsamı dışındadır.
İmal Edilen Malın Maliyetine Girmesi Zorunlu olan Yabancı Kaynağa Ait Gider ve Maliyet Unsurları
Vergi Usul Kanununun 275 nci maddesinde maliyete girmesi zorunlu olan gider ve maliyet unsurları sayılmıştır. Buna göre, yabancı kaynağın aşağıdaki unsurlar için kullanılması halinde gider kısıtlaması söz konusu olmayacaktır.
- İptidai hammadde alışları
- Mamule isabet eden işçilik ödemeleri
- Genel imal giderlerinden mamule düşen hisse
- Genel idare giderlerinden mamule düşen hisse
- Piyasa ambalajlı arzı zaruri olan mamullerde ambalaj malzemesi bedeli
2- İmalatçı İşletmenin Ticari Mal Alım Satımında Gider Kısıtlamaları
İmalatçı işletmelerin aynı zamanda ticari mal alım satımı yaptığı sıkça rastlanan bir durumdur. Bu konuyla ilgili olarak, müşavirliğimizin görüşü aşağıda açıklanmıştır.
- İmalatçı firma, LİFO yöntemini uygulamıyor ve yeniden değerleme yapmıyorsa, gider kısıtlaması kapsamına zaten girmemektedir.
- Aksi durumda, yabancı kaynağın kullanıldığı yer önem arz etmektedir. Yani yabancı kaynak ticari malın alım satımında kullanılmıyor, yukarıda izah edilen imalat faaliyetlerinde kullanılıyorsa yine gider kısıtlaması kapsamı dışındadır.
- Yabancı kaynağın her iki durum için de kullanılması halinde; 54 nolu Tebliğin A/2-a bölümünde de belirtildiği gibi, sanayi siciline kayıtlı imalatçıların imalat faaliyetlerinde kullandıkları yabancı kaynaklara ait gider ve maliyet unsurları için gider indirimi kısıtlaması söz konusu olmayıp, sadece ticari mal alım satımı için kullanılan yabancı kaynağa ait gider ve maliyet unsurları gider kısıtlaması kapsamı içindedir.
Bu konumda bulunan bir işletmenin ticari mal alımına tekabül eden finansman giderinin tespitinin mümkün olmaması durumunda Müşavirliğimizin kanaatine göre; yatırım, imal edilen mal (yukarıda sayılan satın almalar ) ve ticari mal alışları toplanıp , ticari mal alışlarının oranı bulunduktan sonra, ticari mal alışlarına tekabül eden finansman giderinin bulunması ve gider kısıtlamasına tabi tutulması yerinde olacaktır.
Fason İmalatçıların Gider Kısıtlaması Uygulamasındaki Yeri
Sanayi siciline kayıtlı imalatçı olup fason imalat yapanların veya yaptıranların, bu imalat faaliyetinde kullandıkları yabancı kaynaklara ait gider ve maliyet unsurları gider indirimi kısıtlamasına konu olmayacaktır.
Bu çalışma, İdeal Yeminli Mali Müşavirlik Ltd. Şti./Gaziantep tarafından hazırlanmış olup; tümü ya da bir kısmı şirketin yazılı izni olmaksızın çoğaltılamaz, dağıtılamaz, özetlenemez ve yayınlanamaz.
Mevzuattaki Gelişmeler
