Sayın Yetkililer
4842
sayılı Kanun’un 25 inci maddesi ile Vergi Usul Kanunu’na mükerrer 290 ıncı
madde eklenerek, finansal kiralama konusu ilk kez vergi mevzuatına alınmıştır.
Kanunda,
finansal kiralama; bir iktisadi kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan
tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralama
olarak tarif edilmiştir.
I- FİNANSAL
KİRALAMA SAYILAN İŞLEMLER
3226
sayılı Finansal Kiralama Kanunu’nun 3 üncü maddesinde kiralayan, finansal
kiralama şirketi olarak ifade edilmişken, bir başka deyişle finansal kiralama
işleminin sadece finansal kiralama şirketi tarafından yapılabileceği hüküm
altına alınmışken; Vergi Usul Kanunu’na eklenen mükerrer 290 ıncı madde hükmü
ile kiralama sözleşmesini imzalayan kiralayanın niteliği önemli olmayıp,
yaptığı işlem önem taşımaktadır.
Dolayısıyla,
Finansal Kiralama Kanunu kapsamında yapılmayan bir kiralama işlemi, mükerrer
290 ıncı maddede yer alan finansal kiralama şartlarını taşıyorsa, vergi
uygulamaları açısından finansal kiralama olarak kabul edilecektir.
Tam
tersi durumda, Finansal Kiralama Kanunu kapsamında yapılan bir kiralama işlemi
mükerrer 290 ıncı maddede sayılan şartları taşımıyorsa, vergi uygulamaları
açısından finansal kiralama olarak kabul edilemeyecektir.
Aşağıdaki
hallerden herhangi birinin varlığı durumunda, kiralama işlemi finansal
kiralama olarak kabul edilecektir.
ü
İktisadi
kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi
ü
Kiracıya, kira
süresi sonunda rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması
ü
Kiralama
süresinin iktisadi kıymetin ekonomik ömrünün % 80’inden daha büyük bir bölümünü
kapsaması
ü
Sözleşmeye göre
yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinin toplamının iktisadi kıymetin
rayiç bedelinin % 90’ından daha büyük bir değeri oluşturması
Doğal
kaynakların araştırılması veya kullanılmasına yönelik kiralama sözleşmeleri ile
sinema filmleri, video kayıtları, patentler, kopyalama hakları gibi kıymetlerle
ilgili lisans sözleşmeleri bu madde kapsamında değerlendirilmeyecektir.
Arazi,
arsa ve binalarla ilgili kiralama sözleşmeleri sadece, sözleşmede kira süresi
sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devri öngörülmüşse veya kiracıya kira süresi
sonunda kiralama konusu gayrimenkulu düşük bir bedelle satın alma hakkı
tanınmışsa bu madde kapsamında değerlendirilecektir.
II-
FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDE KDV ORANI
Katma
Değer Vergisi Kanunu’nun 28 inci maddesine bağlı 1 sayılı listenin 9 uncu
bendinde, % 1 oranının uygulanmasında finansal kiralama şirketlerinden
söz edilmiş olup, diğer gerçek veya tüzel kişilerce yapılacak finansal kiralama
işlemleri 319 sayılı Vergi Usul Kanunu Tebliğinde de belirtildiği üzere; genel
oranlı katma değer vergisine tabi olacaktır.
III-
FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMİNİN KAYITLARA ALINMASI
01.07.2003
tarihinden itibaren yapılan kiralama işlemlerinde; kiracı
ü
faturada yer
alan kiralama bedelini doğrudan gider olarak kayıtlarına almayıp,
sözleşme tutarının iktisadi kıymet bedeline isabet eden kısmını iktisadi
kıymetin kullanma hakkı olarak aktifleştirecek ve amortismana tabi tutacak,
ü
bilançonun
aktifinde yer alan bu tutar kadar da bilançonun pasifinde borçlanacaktır.
Kiracı
tarafından yapılan kira ödemeleri; borç anapara ödemesi ve faiz gideri olarak
ayrıştırılarak, kayıtlara alınacaktır.
Bu madde
kapsamında değerlenen borç ve alacak tutarları ise reeskonta tabi
tutulamayacaktır.
4842
sayılı Kanunla getirilen yeni uygulamayla, doğrudan gider yazma imkanı ortadan
kalkmakta, bunun yanında finansal kiralama işlemlerinin kiracının bilançosuna
yansıtılmasına olanak sağlanmaktadır.
III-1.
Hesap Planında Açılan Yeni Hesaplar
31
Temmuz 2003 tarihinde 11 nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği
yayımlanarak, hesap planında finansal kiralama ile ilgili olarak yeni hesaplar
açılmıştır.
III-1.1.
Kiracı Tarafından Kullanılacak Olan Hesaplar
ü
301/401-
Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar Hesabı
Kiracıların
finansal kiralama yapanlara olan borçlarının izlendiği hesaplardır.
Finansal
kiralama sözleşme tutarı bu hesaplara alacak, finansal kiralamaya konu olan
ilgili varlık hesabına kira ödemelerinin bugünkü değeri ile borç ve bu iki
tutar arasındaki fark da 302/402- Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma
Maliyetleri Hesabı’na borç kaydedilir.
ü
302/402-
Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri Hesabı (-)
Finansal
kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan borçlar ile
kiralanan kıymete ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki farkı
gösteren, henüz ödenmemiş finansal kiralama borçlanma maliyetlerinin izlendiği
hesaplardır.
Finansal
kiralama sözleşme tutarı ile finansal kiralamaya konu olan varlığa ilişkin kira
ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark, bu hesaba borç kaydedilir.
Kiralama sözleşmesine uygun olarak tamamlanan her dönem sonunda gerçekleşmiş
olan faiz giderleri tutarları bu hesaba alacak, 66- Borçlanma Maliyetleri hesap
grubunda ilgili borçlanma gideri hesabına borç olarak kaydedilirler.
III-1.2.
Kiralayan Tarafından Kullanılacak Olan Hesaplar
ü
Ticari
Alacaklar Hesabı (120/220 – 121/221)
11 nolu
Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile senetli ve senetsiz alacakların
açıklamasına, finansal kiralamadan doğan alacaklar da eklenmiştir.
ü
124/224-
Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri Hesabı (-)
Finansal
kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan alacaklar ile kira
ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki farkı gösteren henüz kazanılmamış
finansal kiralama faiz gelirlerinin izlendiği, düzenleyici hesaplardır.
Finansal
kiralama sözleşme tutarı ile finansal kiralamayla ilgili kira ödemelerinin bugünkü
değeri arasındaki fark, bu hesaba alacak kaydedilir. Her dönem sonunda
gerçekleşmiş olan faiz gelirleri bu hesaba borç, satış geliri hesabına alacak
kaydedilir.
III-2.
Muhasebe Kayıtlarına İlişkin Örnekler
III-2.1.
Kiralama İle İlgili Bilgiler
X Limited Şti., Şirket bünyesindeki bilgisayarları yenilemek
amacıyla 01.01.2005 tarihinde Y Finansal Kiralama Şirketi’nden 5
yıllık kiralama sözleşmesi ile, 30.000 YTL tutarında (5.000.-YTL peşin
ödenmiştir) 6 aylık % 20 faizle (ödemeler 6 ayda bir yapılacaktır) bilgisayar
kiralamış olup, bilgisayarlara ait kira ödemeleri aşağıdaki gibidir.
|
Ödeme
|
Sabit Ödeme
|
Faiz Ödemesi
|
Anapara Ödemesi
|
Kalan Anapara
|
|
03.01.2005
|
5.963,07
|
5.000,00
|
963,07
|
24.036,93
|
|
01.07.2005
|
5.963,07
|
4.807,38
|
1.155,68
|
22.881,25
|
|
03.01.2006
|
5.963,07
|
4.576,25
|
1.386,82
|
21.494,43
|
|
01.07.2006
|
5.963,07
|
4.298,89
|
1.664,18
|
19.830,25
|
|
03.01.2007
|
5.963,07
|
3.966,05
|
1.997,02
|
17.833,23
|
|
01.07.2007
|
5.963,07
|
3.566,65
|
2.396,42
|
15.436,80
|
|
03.01.2008
|
5.963,07
|
3.087,36
|
2.875,71
|
12.561,09
|
|
01.07.2008
|
5.963,07
|
2.512,22
|
3.450,85
|
9.110,24
|
|
03.01.2009
|
5.963,07
|
1.822,05
|
4.141,02
|
4.969,22
|
|
01.07.2009
|
5.963,07
|
993,84
|
4.969,22
|
0
|
|
Toplam
|
59.630,70
|
34.630,69
|
25.000,00
|
-
|
III-2.2. Kiralanan
Kıymetin Kiracı Tarafından Kayıtlara Alınması
- Kiralama işlemi finansal kiralama şirketinden yapıldığı
için, kdv oranı % 1’dir.
- Normal amortisman yöntemi uygulanmış ve % 25 oranı
kullanılmıştır.
260-
Haklar 30.000,00
005
Fin. Kiralamadan Doğan Haklar
302-
Ertelenmiş Fin. Kiralama 9.807,39
Borçlanma Maliyetleri
402-
Ertelenmiş Fin. Kiralama 24.823,30
Borçlanma Maliyetleri
301- Fin. Kiralama İşleminden 16.926,14
Doğan Borçlar
401- Fin. Kiralama İşleminden 47.704,56
Doğan Borçlar
Sözleşmenin
kayıtlara alınması
301- Fin.
Kiralama İşleminden 5.000,00
Doğan Borçlar
191-
İndirilecek KDV 50,00
102- Bankalar 5.050,00
Peşin
ödenen tutarın kayıtlara alınması
301- Fin.
Kiralama İşleminden 5.963,07
Doğan Borçlar
661-
Borçlanma Giderleri 5.000,00
191-
İndirilecek KDV 59,63
102- Bankalar 6.022,70
302- Ertelenmiş Fin. Kiralama 5.000,00
Borçlanma
Maliyetleri
İlk taksitin ödenmesi
301- Fin.
Kiralama İşleminden 5.963,07
Doğan Borçlar
661-
Borçlanma Giderleri 4.807,38
191-
İndirilecek KDV 59,63
102- Bankalar 6.022,70
302- Ertelenmiş Fin. Kiralama 4.807,38
Borçlanma
Maliyetleri
İkinci taksitin ödenmesi
770- Genel
Yönetim Giderleri 7.500,00
268- Birikmiş Amortisman 7.500,00
Yıl sonu
amortisman kaydı (2005 yılı)
302-
Ertelenmiş Fin. Kiralama 8.875,14
Borçlanma Maliyetleri
401- Fin.
Kiralama İşleminden 11.926,14
Doğan Borçlar
402- Ertelenmiş Fin. Kiralama 8.875,14
Borçlanma
Maliyetleri
301- Fin. Kiralama İşleminden 11.926,14
Doğan Borçlar
Yıl
içinde ödenecek tutarların kısa vadeli hesaplara virmanı
301- Fin.
Kiralama İşleminden 5.963,07
Doğan Borçlar
661- Borçlanma
Giderleri 4.576,25
191-
İndirilecek KDV 59,63
102- Bankalar 6.022,70
302- Ertelenmiş Fin. Kiralama 4.576,25
Borçlanma
Maliyetleri
Üçüncü taksitin ödenmesi
301- Fin.
Kiralama İşleminden 5.963,07
Doğan Borçlar
661-
Borçlanma Giderleri 4.298,89
191-
İndirilecek KDV 59,63
102- Bankalar 6.022,70
302- Ertelenmiş Fin. Kiralama 4.298,89
Borçlanma Maliyetleri
Dördüncü taksitin ödenmesi
770- Genel
Yönetim Giderleri 7.500,00
268- Birikmiş Amortisman 7.500,00
Yıl sonu
amortisman kaydı (2006 yılı)
III-2.3. Kiralanan
Kıymetin Kiralayan Tarafından Kayıtlara Alınması
-
Tahsilatlar yılda iki kere yapılacaktır.
- Kiralayanın finansal kiralama
şirketi olmaması nedeniyle kiraya verilen
makinede katma değer vergisi oranı % 18’dir.
- Sözleşme sonunda makine 1.500.-YTL
bedelle kiracıya satılacaktır.
120-
Alıcılar 16.926,14
220-
Alıcılar 47.704,56
124- Kazanılmamış Fin. Kiralama 9.807,39
Faiz Geliri
224- Kazanılmamış Fin. Kiralama 24.823,30
Faiz Geliri
253- Tesis Makine ve Cihazlar 29.999,90
679- Diğer Olağandışı Gelir/Kar 0,10
Sözleşme
kaydı (Makine 0,10.-YTL iz bedelle kayıtlarda bırakılmıştır)
102-
Bankalar 5.900,00
120- Alıcılar 5.000,00
391- Hesaplanan KDV 900,00
Peşin
ödenen tutarın kayıtlara alınması
102-
Bankalar 7.036,42
124-
Kazanılmamış 5.000,00
Fin.
Kir. Faiz Geliri
642- Faiz Gelirleri 5.000,00
391- Hesaplanan KDV 1.073,35
120- Alıcılar 5.963,07
İlk
taksitin gelir kaydı ve tahsili
102-
Bankalar 7.036,42
124-
Kazanılmamış 4.807,38
Fin.
Kir. Faiz Geliri
642- Faiz Gelirleri 4.807,38
391- Hesaplanan KDV 1.073,35
120- Alıcılar 5.963,07
İkinci
taksitin gelir kaydı ve tahsili
120-
Alıcılar 11.926,14
224-
Kazanılmamış 8.875,14
Fin. Kir. Faiz Geliri
220- Alıcılar 11.926,14
124- Kazanılmamış Fin. 8.875,14
Kiralama Faiz Geliri
2006
yılında ödenecek tutarların kısa vadeli hesaplara virmanı
120-
Alıcılar 1.770,00
253- Tesis Makine Cihazlar 0,10
391- Hesaplanan KDV 270,00
679- Olağandışı Gelir/Kar 1.499,90
Sözleşme
bitiminde makinenin satışı
III-2.4.
Kiralayana Ait Özel Durumlar
Yukarıdaki örneklerde, kiracı ve kiralayan açısından
finansal kiralama işlemlerine ait muhasebe kayıtlarına yer verilmiştir. Verilen
örneklerin incelenmesinden de görüleceği üzere iktisadi kıymetin net bilanço
aktif değeri ile kira ödemelerinin bugünkü değeri birbirine eşitti.
Bu tutarların birbirine eşit olmaması durumunda veya
kiralayanın kiralamaya konu iktisadi kıymetin üretimini/ alım-satımını yapması
halinde Müşavirliğimiz, muhasebe kayıtlarını Vergi Usul Kanunu 319 nolu
Tebliğ’de yapılan açıklamalar doğrultusunda aşağıdaki gibi değerlendirmiştir.
III-2.4.a-
Net Aktif Değerin Bugünkü Değerden Küçük Olması Durumu
Vergi Usul Kanunu 319 nolu Tebliğ’de; iktisadi kıymetin net
bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu
bulunan tutarın sıfır veya negatif olması halinde, iktisadi kıymetin iz
bedeliyle değerlenip, aradaki farkın iktisadi kıymetin elden çıkarılmasından
elde edilen kazanç gibi işleme tabi tutulacağı ve gelir kaydedileceği
belirtilmiştir.
Yukarıdaki örnek doğrultusunda, makinenin net aktif
değerinin 20.000.-YTL olması halinde yapılması gereken muhasebe kaydı aşağıdaki
gibi olmalıdır.
120-
Alıcılar 16.926,14
220-
Alıcılar 47.704,55
124- Kazanılmamış Fin. Kiralama 9.807,39
Faiz Geliri
224- Kazanılmamış Fin. Kiralama 24.823,30
Faiz Geliri
253- Makine-Tesis-Cihazlar 19.999,99
679- Diğer Olağandışı Gelir/Kar 10.000,00
Sözleşme
kaydı (Makine 1.-YTL iz bedelle kayıtlarda bırakılmıştır)
III.2.4.b-
Net Aktif Değerin Bugünkü Değerden Büyük Olması Durumu
İktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira
ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutarın pozitif olması
halinde, pozitif fark kiralayan tarafından amortismana tabi tutulacaktır.
İktisadi
kıymetin net bilanço aktif değerinin 35.000.-YTL olması halinde:
120-
Alıcılar 16.926,39
220-
Alıcılar 47.704,55
124- Kazanılmamış Fin. Kiralama 9.807,39
Faiz Geliri
224- Kazanılmamış Fin. Kiralama 24.823,30
Faiz Geliri
253- Makine-Tesis-Cihazlar 30.000,00
Sözleşme
kaydı (5.000.-YTL aktifte bırakılmıştır)
730- Üretim
Gideri 1.000,00
257- Birikmiş Amortisman 1.000,00
Dönem sonu
amortisman kaydı (% 20 amortisman)
III.2.4.c-
Kiralayanın Kiralamaya Konu İktisadi Kıymetin Üretimini veya
Alım- Satımını Yapan Ticari İşletme Olması Durumu
Rayiç bedel ve maliyet bedelinin kullanılacağı böyle
durumlarda yapılması gereken muhasebe kaydı, normal bir satış işlemi gibi
olacaktır.
Rayiç bedeli 30.000,00.-YTL olan makinenin maliyet bedeli
24.000,00.-YTL ise:
120-
Alıcılar
16.926,14
220-
Alıcılar
47.704,55
124- Kazanılmamış Fin. Kiralama 9.807,39
Faiz Geliri
224- Kazanılmamış Fin. Kiralama 24.823,30
Faiz Geliri
152/153- Mamul/Ticari Mal 24.000,00
649/679- Diğer Gelir/Kar 6.000,00
IV-
FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDE ENFLASYON
DÜZELTMESİ
IV-1.
Yabancı Para Üzerinden Kiralanan Kıymetler
Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298 inci maddesinde yabancı
paraların parasal kıymet olarak dikkate alınacağı, 328 nolu V.U.K. Genel
Tebliğinde ise, mükelleflerin yabancı para üzerinden yapmış oldukları
işlemlerini Vergi Usul Kanununun mevcut hükümleri doğrultusunda değerlemeye
devam edecekleri belirtilmiştir.
Bu nedenle yabancı para cinsinden kiralanan kıymetler için enflasyon düzeltmesi
yapılmayacaktır.
IV-2.
Türk Lirası Üzerinden Kiralanan Kıymetler
28.02.2005 tarihinde yayımlanan 345 seri nolu
V.U.K. Genel Tebliği ile daha önce parasal olmayan kıymetler listesinde yer
alan 302 / 402-
Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri Hesapları, parasal kıymetler
listesine alınarak, enflasyon düzeltmesi kapsamından çıkarılmıştır.
Yukarıdaki
gelişmeden sonra Müşavirliğimiz, Türk Lirası üzerinden kiralanan kıymetlerde sadece
finansal kiralamadan doğan hakların enflasyon düzeltmesine tabi tutulacağı düşüncesindedir.
Bilgilerinize
sunulur.
Saygılarımızla
Mevzuattaki Gelişmeler
